<b>Bijsluiter</b>. De hyperlink naar het originele document werkt niet meer. Daarom laat Woogle de tekst zien die in dat document stond. Deze tekst kan vreemde foutieve woorden of zinnen bevatten en de opmaak kan verdwenen of veranderd zijn. Dit komt door het zwartlakken van vertrouwelijke informatie of doordat de tekst niet digitaal beschikbaar was en dus ingescand en vervolgens via OCR weer ingelezen is. Voor het originele document, neem contact op met de Woo-contactpersoon van het bestuursorgaan.<br><br>====================================================================== Pagina 1 ======================================================================

<pre>                Kadernota Rechtmatigheid 2018
31 oktober 2018
                                              1
</pre>

====================================================================== Einde pagina 1 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 2 ======================================================================

<pre>Inhoudsopgave
1.         Introductie............................................................................................................................ 3
   1.1     Inleiding ............................................................................................................................... 3
   1.2     Leeswijzer ........................................................................................................................... 3
   1.3     Richtlijnen ............................................................................................................................ 4
   1.4     Stellige uitspraken en aanbevelingen ................................................................................. 4
2.         Raadsleden: het bestuurlijk belang van rechtmatigheid ..................................................... 6
3.         Reikwijdte rechtmatigheid ................................................................................................. 11
   3.1.    Rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole ................................................ 11
   3.2.    Het normenkader .............................................................................................................. 11
   3.3.    Operationaliseren normenkader........................................................................................ 14
   3.4.    Samenhang in begrippen .................................................................................................. 15
4.         Toetsingscriteria financiële rechtmatigheid ....................................................................... 17
   4.1.    Voorwaardencriterium ....................................................................................................... 17
   4.2.    Begrotingscriterium ........................................................................................................... 21
   4.3.    M&O-beleid ....................................................................................................................... 26
5.         Specifieke onderwerpen .................................................................................................... 28
   5.1     Aan derden uitbestede activiteiten .................................................................................... 28
   5.2     Sociaal domein .................................................................................................................. 29
   5.3     Onroerend zaak transacties en staatssteun ..................................................................... 30
   5.4     Verbonden partijen ............................................................................................................ 32
6.         Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidscontrole ................................................. 36
   6.1     Fouten met betrekking tot de verslaggeving ..................................................................... 36
   6.2     Fouten met betrekking tot financiële beheershandelingen ............................................... 37
   6.3     Financiële beheershandelingen en onzekerheden rechtmatigheid .................................. 37
   6.4     Rechtmatigheid ten opzichte van getrouwheid ................................................................. 37
   6.5     Effect van het niet naleven van wet- en regelgeving ........................................................ 38
7.         De controleverklaring en toleranties.................................................................................. 40
   7.1     Controleverklaring ............................................................................................................. 40
   7.2     Toleranties......................................................................................................................... 40
Bijlage 1 Artikelen die betrekking hebben op deze notitie ................................................................ 42
Bijlage 2 vervallen notities PRPG naar aanleiding actualisatie ........................................................ 45
                                                                                                                                                       2
</pre>

====================================================================== Einde pagina 2 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 3 ======================================================================

<pre>1. Introductie
1.1         Inleiding
De commissie BBV geeft via de kadernota rechtmatigheid haar visie over de invulling van het begrip
rechtmatigheid in de controleverklaring van de decentrale overheden. Rechtmatigheid heeft een
bijzondere positie binnen het BBV omdat dit het enige onderwerp is waarbij de commissie BBV zich
niet uitsluitend richt op de toepassing van de verslaggevingsregels, maar ook op de controle van de
jaarstukken.
De kadernota rechtmatigheid wordt geactualiseerd als de ontwikkelingen daar aanleiding toe geven. In
2018 is dit het geval omdat er een integratie heeft plaatsgevonden tussen de kadernota
rechtmatigheid en notities van (voorheen) het platform rechtmatigheid. De reden voor de integratie is
de behoefte aan eenduidigheid.
Rechtmatigheid in de accountantscontrole is een onderwerp dat in ontwikkeling is. Een ingrijpende
herziening van deze kadernota kan zodoende wel binnen enkele jaren noodzakelijk zijn. In de huidige
situatie maakt het oordeel over de rechtmatigheid onderdeel uit van de controleverklaring van de
accountant. De commissie Depla heeft voorgesteld dat het College van burgemeester en wethouders
(college) en Gedeputeerde Staten zich rechtstreeks verantwoorden over de rechtmatigheid aan de
raad c.q. Provinciale Staten. In de Meicirculaire 2018 staat de verwachting dat de invoering van de
rechtmatigheidsverantwoording met ingang van het verslagjaar 2021 zal kunnen gelden. Het
Ministerie van BZK zal de commissie BBV, het IPO, de VNG en de Nederlandse Beroepsorganisatie
van Accountants betrekken bij het nader uitwerken van deze verplichting (bijv. het model, de scope,
criteria), waarbij ook de administratieve lasten in ogenschouw worden genomen.’
Deze notitie bevat een nieuw hoofdstuk dat specifiek gericht is op raadsleden. Op grond van artikel
213 Gemeentewet stelt de raad bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer
en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening waarborgt dat de rechtmatigheid
van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.
Voor het overige is deze notitie hoofdzakelijk gericht op vakspecialisten en accountants van
decentrale overheden.
1.2 Leeswijzer
Deze notitie begint met een inleidend hoofdstuk met daarin ook de samenvatting van de stellige
uitspraken en aanbevelingen. Hoofdstuk 2 is specifiek gericht op raadsleden en kan zowel zelfstandig
door hen worden gebruikt of ter ondersteuning van de advisering door de vakspecialisten. In
hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de reikwijdte van de accountantscontrole en op het normenkader. In
hoofdstuk 4 worden de toetsingscriteria behandeld. In hoofdstuk 5 worden enkele specifieke
onderwerpen behandeld. In hoofdstuk 6 wordt ingegaan hoe om te gaan met fouten en onzekerheden
bij de rechtmatigheidscontrole. In hoofdstuk 7 wordt ten slotte ingegaan op de controleverklaring zelf.
                                                                                                        3
</pre>

====================================================================== Einde pagina 3 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 4 ======================================================================

<pre>Daar waar in de notitie (voor de leesbaarheid) alleen van gemeenten en gemeentelijke organen wordt
gesproken, worden ook provincies, waterschappen en gemeenschappelijke regelingen bedoeld.
In deze nieuwe notitie is rekening gehouden met de strekking van alle gegeven antwoorden uit de
V&A-rubriek. Daarmee vervallen alle tot en met 30 juni 2018 gepubliceerde vragen en antwoorden die
betrekking hebben op rechtmatigheid. De bepalingen en richtlijnen van deze notitie treden in werking
met ingang van het verslaggevingsjaar 2018.
1.3        Richtlijnen
Richtlijnen van de commissie BBV aan gemeenten en andere decentrale overheden zijn een
belangrijk instrument van de commissie BBV om de eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV
te bevorderen, zoals artikel 75 BBV verlangt. De richtlijnen van de commissie BBV worden – in
navolging van de richtlijnen van de Raad voor de jaarverslaglegging – onderverdeeld naar stellige
uitspraken en aanbevelingen. De betekenis van beide categorieën kan voor de praktijk van de
begrotingscyclus inclusief jaarverslaggeving verschillen.
Met stellige uitspraken geeft de commissie een interpretatie van de regelgeving die leidend is. Dit
betekent dat verwacht wordt dat stellige uitspraken worden gevolgd en indien een gemeente toch een
afwijkende interpretatie kiest (de gemeente is van oordeel dat in haar specifieke omstandigheden een
andere lijn beter past en ook ‘BBV-proof’ is), zij dit expliciet moet motiveren en kenbaar moet maken
bij de begroting en jaarstukken.
Bij aanbevelingen gaat het om uitspraken die ‘steun en richting geven aan de praktijk’. De commissie
BBV spoort gemeenten aan om deze aanbevelingen te volgen, omdat dat naar haar oordeel bijdraagt
aan het inzicht in de financiële positie (transparantie). De richtlijnen die de commissie BBV in deze
notitie heeft geformuleerd zijn hierna opgenomen. Bij elk van de richtlijnen wordt aangegeven uit welk
hoofdstuk deze is ontleend.
1.4        Stellige uitspraken en aanbevelingen
In deze kadernota zijn de volgende stellige uitspraken en aanbevelingen opgenomen:
Stellige uitspraken
     Bij onduidelijkheden over de interpretatie in de verordeningen over financiële consequenties dient
      de raad aan te geven welke uitleg hieraan moet worden gegeven. Deze interpretatie van de raad
      moet vervolgens vastgelegd worden in een raadsbesluit, waarna dit besluit wordt verwerkt in de
      desbetreffende verordeningen. Zie paragraaf 3.3.2.
     Begrotingsafwijkingen die in formele zin onrechtmatig zijn maar niet meetellen voor het oordeel
      voor de rechtmatigheid van de accountant worden opgenomen in het verslag van de accountant.
      De raad moet deze afwijkingen bij het vaststellen van de jaarrekening autoriseren. Zie paragraaf
      4.2.3.
     Bij complexe situaties waarin specialisten niet tot een eenduidig oordeel komen, kan de
      accountant geen uitspraak doen over de rechtmatigheid daarvan. De accountant neemt de
      situatie op in zijn verslag.. Zie paragraaf 6.3.
     De lasten inclusief de toevoegingen aan de reserves vormen de te hanteren omvangbasis voor
      het berekenen van de goedkeuringstolerantie. Zie paragraaf 7.2.1.
                                                                                                       4
</pre>

====================================================================== Einde pagina 4 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 5 ======================================================================

<pre>Aanbevelingen:
  De commissie BBV doet de aanbeveling om onderdelen van verordeningen die bij herhaling via
   raadsbesluit buiten het normenkader worden geplaatst voor wat betreft de financiële
   consequenties bij actualisatie van de verordeningen in te trekken, te wijzigen of te voorzien van
   een hardheidsclausule. Zie paragraaf 3.2.1.
  De commissie BBV doet de aanbeveling om door de raad gedelegeerde bevoegdheden aan het
   college niet op te nemen in het normenkader rechtmatigheid. Zie paragraaf 3.2.2.
  De commissie BBV doet de aanbeveling om meerjarige inkoopcontracten, die zouden moeten
   voldoen aan Europese aanbestedingsregels maar dat niet doen, in de toelichting op de
   jaarrekening op te nemen bij de ‘niet in de balans opgenomen verplichtingen’ voor het volle
   bedrag waarover het contract is afgesloten. Zie paragraaf 4.1.1.
  De commissie BBV doet de aanbeveling om afspraken tussen college en raad over
   verschuivingen van uitgaven tussen jaarschijven in een investeringsbudget vast te leggen in de
   financiële verordening ex artikel 212 Gemeentewet. Zie paragraaf 4.2.2.
  De commissie BBV doet de aanbeveling om kaders op te nemen in de financiële verordening (ex
   artikel 212 Gemeentewet) indien specifieke budgetten bij onderuitputting op jaareinde in
   bestemmingsreserves worden opgenomen. Zie paragraaf 4.2.5.
  De commissie BBV doet de aanbeveling tot het maken van een overkoepelend beleidsstuk
   misbruik & oneigenlijk gebruik (M&O). Deze bevat naast de filosofie, algemene uitgangspunten
   en risicoanalyse ook maatregelen ter voorkoming en afdoening. Zie paragraaf 4.3.2.
                                                                                                     5
</pre>

====================================================================== Einde pagina 5 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 6 ======================================================================

<pre>2. Raadsleden: het bestuurlijk belang van rechtmatigheid
Het bestuurlijke belang
Rechtmatigheid is één van de kernbegrippen van goed overheidsbestuur. Burgers en bedrijven
moeten er op kunnen vertrouwen dat overheden publieke gelden rechtmatig verwerven en besteden
en dat hun vertegenwoordigers in de besturen van overheden er op toezien dat dit gebeurt. Daarom
nemen overheden zelf maatregelen in de organisatie die waarborgen verschaffen en zijn er ook in de
regelgeving eisen aan de interne en externe controle op rechtmatigheid opgenomen. Het gekozen
bestuur ziet toe op de naleving van deze regels en de accountant staat hen daarbij terzijde. Een
invulling van dit laatste is dat het oordeel van de accountant over de rechtmatigheid onderdeel
uitmaakt van de controleverklaring bij de jaarrekening. Deze verklaring helpt het bestuur om de
rechtmatigheid van de verwerving en besteding van publieke middelen te beoordelen en te
controleren.
Waarom een kadernota rechtmatigheid
De bedoeling van de kadernota Rechtmatigheid is richting geven aan een eenduidige invulling van het
rechtmatigheidsbegrip bij decentrale overheden. Voor accountants is deze nota belangrijk om te
voorkomen dat door verschillende accountants (tussen, maar ook binnen kantoren) op verschillende
wijze met rechtmatigheidsvraagstukken wordt omgegaan. Voor de (medewerkers bij de) decentrale
overheden biedt de nota inzicht in de vraagstukken en afwegingen waarmee de accountant wordt
geconfronteerd en geeft daarnaast de belangrijkste kaders voor de besluitvorming en de reikwijdte
van de (financiële) rechtmatigheid. Daarmee is de Kadernota vooral een technisch stuk voor direct
belanghebbenden. Om bestuurders (waaronder raadsleden) wat meer duiding te geven rond
rechtmatigheid om hun controlerende rol goed te kunnen vervullen, is dit hoofdstuk toegevoegd. Hier
wordt uitgelegd wat het begrip rechtmatigheid inhoudt, wat de rol van de accountant is, wat zijn
oordeel feitelijk behelst en wat er van raadsleden verwacht wordt. Dit belang neemt toe vanaf het
moment dat het opstellen van de verklaring van rechtmatigheid verschuift van de accountant naar het
college. De daartoe benodigde wetswijziging is in voorbereiding.
Waarom een hoofdstuk voor bestuurders
De raad heeft naast een kaderstellende ook een controlerende functie. In de Gemeentewet is daarom
vastgelegd dat de raad kaders stelt voor de controle op het financieel beheer en de inrichting van de
financiële organisatie (artikel 213). Dit doet zij via een verordening waarin moet zijn vastgelegd dat de
rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt
getoetst.
In het rapport van de commissie Depla1 (2014) wordt aangegeven hoe de raad voor zijn (financiële)
kaderstellende en controlerende rol onder meer ondersteund wordt door de accountant en de lokale
rekenkamer(commissie). De financieel toezichthouder speelt een rol bij de sluitendheid van de
begroting, maar kan ook een rol spelen bij de controlerende taak van de raad. Alle drie hebben ze een
andere rol:
 De accountant controleert het getrouwe beeld van de jaarrekening en de rechtmatigheid. Dit doet
     de accountant in opdracht van de raad. De raad verleent de opdracht en kan ook aanvullende
     eisen stellen.
1
  https://vng.nl/onderwerpenindex/gemeentefinancien/accountantscontrole-begroting-
verantwoording/brieven/rapport-vernieuwing-van-de-begroting-en-verantwoording-van-gemeenten
                                                                                                         6
</pre>

====================================================================== Einde pagina 6 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 7 ======================================================================

<pre>    De lokale rekenkamer(commissie) doet met name doelmatigheid- en
     doeltreffendheidonderzoeken. De lokale rekenkamer(commissie) is onafhankelijk en bepaalt zelf
     haar agenda. Het doel van de onderzoeken is ondersteuning van de raad bij zijn controlerende
     taak.
    De toezichthouders beoordelen jaarlijks of er sprake is van een structureel en reëel evenwicht in
     de begroting. De raad is verantwoordelijk voor structureel en reëel evenwicht van de begroting
     maar dit is niet altijd goed na te gaan door de raad. De raad kan ook steun ontlenen aan dit
     financieel toezicht. Financieel toezicht is er weliswaar allereerst in het belang van de collectiviteit
     van gemeenten. Gemeenten die geen structureel en reëel evenwicht hebben kunnen uiteindelijk
     een beroep moeten doen op artikel 12 Financiële verhoudingswet (FVW) en deze artikel 12 –
     bijdrage wordt gedekt uit het gemeentefonds en dus door alle gemeenten gezamenlijk betaald.
     Maar het oordeel en de signaleringen van de toezichthouder kan ook de raad in zijn controlerende
     rol ondersteunen.
Wat doet de accountant
De accountant toetst in opdracht van de raad of de (financiële) verantwoording voldoet aan de
voorschriften. Daarbij zijn twee aspecten belangrijk; getrouwheid en rechtmatigheid.
Het gaat er om of er een getrouw beeld wordt gegeven van het resultaat in de jaarrekening en van
alle posten op de balans. Getrouw wil zeggen in overeenstemming met de werkelijkheid en de
administratie en in overeenstemming met de regelgeving omtrent de externe verslaggeving (BBV).
Daarnaast toetst de accountant ook of de financiële beheers handelingen volgens wet- en regelgeving
tot stand zijn gekomen. Dus of die rechtmatig zijn. Simpel gezegd: sluit de verantwoording aan op de
administratie, is de administratie juist en volledig en zijn bij het tot stand komen van de transacties de
relevante regels goed nageleefd. Eventuele geconstateerde fouten en onzekerheden moeten binnen
bepaalde grenzen blijven, de goedkeuringstoleranties. De accountant toetst niet op doelmatigheid en
doeltreffendheid (met andere woorden: zijn de activiteiten op efficiënte wijze uitgevoerd en zijn de
gestelde doelen bereikt).
Ook beoordeelt de accountant of het jaarverslag en de jaarrekening wel verenigbaar zijn. Dat wil
zeggen of er geen tegenstrijdigheden zitten in de tekst bij het jaarverslag en de financiële
verantwoording.
Samengevat, bij de oordeelsvorming door de accountant wordt een onderscheid gemaakt in:
 het getrouwe beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen en van de baten en lasten
     in de jaarrekening;
 de rechtmatige totstandkoming van de in die jaarrekening opgenomen baten en lasten, alsmede
     balansmutaties;
 het opstellen van de jaarrekening conform de (verslaggevings)regels (BBV) en
 de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening
Begrip rechtmatigheid
De definitie van het begrip rechtmatigheid is: ‘voldoen aan wettelijke kaders en regelgeving’. Hierbij
gaat het niet alleen om zogenaamde externe regelgeving, zoals Europese en nationale wetgeving,
maar ook om eigen regels van een overheid. Tot deze laatste groep behoren naast verordeningen,
beleidsregels, interne afspraken e.d. ook zaken zoals de vastgestelde begroting en formele
wijzigingen daarvan.
Tegenover het begrip ‘rechtmatig’ staat ‘onrechtmatig’. Van belang is dat onrechtmatig geen synoniem
van fraude is. Bij fraude wordt met opzet niet voldaan aan wetten en regels met doorgaans als doel er
zelf beter van te worden. Onrechtmatigheid komt vaak voort uit onzorgvuldigheid, gebrek aan prioriteit
                                                                                                             7
</pre>

====================================================================== Einde pagina 7 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 8 ======================================================================

<pre>of onwetendheid, waarbij er geen sprake is van er zelf van beter van worden. In het geval van fraude
is altijd sprake van onrechtmatig handelen, terwijl onrechtmatigheid niet per definitie gelijk staat met
fraude.
Het juridische begrip rechtmatigheid heeft betrekking op alle geldende wetten en regels.
Rechtmatigheid is dan het handelen in overeenstemming met alle wetten en regels. In het kader van
de accountantscontrole is rechtmatigheid een minder omvattend begrip. Daarbij gaat het om een
duidelijke relatie met het financiële beheer; er moet worden vastgesteld dat baten, lasten en
balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen, dat wil zeggen overeenkomstig (financiële) wet en
regelgeving. Regels met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard
(bijvoorbeeld in relatie tot arbeidsomstandighedenwet of de privacywetgeving) zijn in beginsel
uitgesloten van het rechtmatigheidskader.
De accountant kijkt dus vooral naar de financiële aspecten van rechtmatigheid. Daarbij maakt hij een
onderscheid in formele rechtmatigheid en financiële rechtmatigheid. Formele rechtmatigheid (of
onrechtmatigheid) is het (niet) naleven van financiële wetgeving met niet directe financiële gevolgen.
Formele onrechtmatigheden worden wel opgenomen in het accountantsverslag maar hebben geen
invloed op het accountantsoordeel. Financiële onrechtmatigheden beïnvloeden wel het
accountantsoordeel.
Criteria en normenkader
De accountant kijkt of aan een aantal voorwaarden (criteria) is voldaan. Gezien het belang van de
kaderstellende rol van de raad is het begrotingscriterium een belangrijk criterium. De accountant
kijkt of het budgetrecht van de raad is gerespecteerd en toetst daarom of begrotingsafwijkingen en
met name overschrijdingen door de raad zijn geautoriseerd. Deze moeten tijdig, en in elk geval in het
begrotingsjaar zelf, aan de raad worden voorgelegd. Als een wijziging niet meer in het jaar zelf is
voorgelegd zijn bestedingen boven het begrotingsbedrag strikt genomen onrechtmatig, maar de
accountant kijkt per geval in hoeverre er daadwerkelijk sprake is van een onrechtmatigheid (zie tabel
bij hoofdstuk 4) die meeweegt in het oordeel van de accountant.
Daarnaast speelt het misbruik en oneigenlijk gebruik (M&O) criterium bij gemeenten een
belangrijke rol. Het M&O-criterium geldt in het bijzonder voor bijdragen om niet en subsidies; worden
subsidies terecht verstrekt en worden ze ook voor het doel waarvoor het is gegeven gebruikt?
Misbruik kan gelijk worden gesteld met het plegen van fraude om zich onrechtmatig overheidsgelden
toe te eigenen en is dan ook onrechtmatig. Bij oneigenlijk gebruik is feitelijk gehandeld in
overeenstemming met wet- en regelgeving, maar is dit in strijd met het doel en de strekking van de
wet- en regelgeving. Daarmee zijn dergelijke handelingen niet onrechtmatig.
Tenslotte is het voorwaardencriterium van belang. Bij het voorwaardencriterium gaat het erom dat
bepalingen in wet- en regelgeving worden nageleefd. Voor de rechtmatigheidscontrole zijn met name
de gestelde voorwaarden, die betrekking hebben op recht (heeft de ontvanger wel recht op de
vergoeding of subsidie), hoogte (klopt het bedrag, is de berekening juist) en duur (zijn de juiste
termijnen in acht genomen) van belang. Een voorbeeld van het niet naleven van het voorwaarden
criterium is het ten onrechte niet Europees aanbesteden van een opdracht.
Het normenkader voor een rechtmatigheidscontrole betreft de inventarisatie van de voor de
accountantscontrole relevante regelgeving van hogere overheden en van de betreffende organisatie
zelf. De inventarisatie bestaat uit de externe wetgeving en de eigen regelgeving, voor zover het
                                                                                                         8
</pre>

====================================================================== Einde pagina 8 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 9 ======================================================================

<pre>financiële beheers handelingen betreft. De wet schrijft voor dat de accountant de eigen regels van de
betreffende gemeente controleert die door de raad zijn vastgesteld.
Het normenkader moet actueel worden gehouden en wordt aangepast op basis van nieuwe wet- en
regelgeving. Daarom wordt het elk jaar opnieuw vastgesteld. Het normenkader is vooral voor het
voorwaardencriterium van belang.
Controleverklaring
De wijze waarop (verslaggeving)fouten/-onzekerheden doorwerken in het accountantsoordeel blijkt uit
de strekking van de verschillende accountantsoordelen c.q. de aanvullende teksten bij het
accountantsoordeel.
Bij een fout staat onbetwist vast dat de controlebevindingen zonder correctie tot een fout in de
jaarrekening zullen leiden. Voorbeelden van fouten zijn aantoonbaar onjuist en/of onvolledig
opgenomen posten in de jaarrekening.
Bij een onzekerheid kan de invloed van de controlebevinding op de jaarrekening worden betwist. De
onzekerheden zijn te splitsen in onzekerheden in de verantwoording en in de controle. De
onzekerheden in de verantwoording betreffen veelal schattingen, interpretaties en toekomstgevolgen.
Onzekerheden in de verantwoording betreffen zaken waarover noch de opsteller/ gecontroleerde,
noch de accountant definitief uitsluitsel kan geven. De discussie over de verwerking van
onzekerheden in de verantwoording kan vaak worden opgelost door dit adequaat in de grondslagen
en/of de toelichtingen te verduidelijken. Als een geconstateerde (materiële)
verslaggevingsonzekerheid niet adequaat in de jaarrekening wordt toegelicht, dan is er sprake van
een verslaggevingsfout die in het accountantsoordeel tot uitdrukking kan komen via een andere dan
een goedkeurende verklaring.
Onzekerheden in de controle komen vaak voort uit ontoereikend uitgevoerde maatregelen van interne
beheersing. De accountant kan dan door de (accountants)controle niet op rationele wijze de vereiste
zekerheid verkrijgen over het getrouwe beeld en de rechtmatige totstandkoming van de baten en
lasten en balansposten. Simpel gezegd betekent dit dat in de organisatie betrouwbare informatie
ontbreekt zo dat de accountant, ondanks controles, niet met zekerheid kan vaststellen dat de
jaarrekening een getrouw beeld geeft en/of de financiële beheershandelingen rechtmatig tot stand zijn
gekomen; hij weet dit simpelweg niet. In dat geval zal afhankelijk van de omvang van de onzekerheid
de accountant een goedkeurende verklaring met beperking of een oordeelonthouding afgeven.
De controleverklaring kan vier verschillende strekkingen hebben: goedkeurend, met beperking,
oordeelonthouding en afkeurend. Door de combinatie van de uitkomsten van het onderzoek naar de
getrouwheid én de rechtmatigheid zijn er verschillende oordelen mogelijk (bijvoorbeeld goedkeurend
voor getrouw beeld, maar met beperking voor de rechtmatigheid).
De strekking van de verklaring is afhankelijk van de uitkomsten van het onderzoek. Met behulp van de
goedkeuringstoleranties wordt bepaald wanneer er sprake is van een goedkeurende, dan wel
afkeurende verklaring, dan wel een beperking dan wel oordeelonthouding. De goedkeuringstolerantie
wordt over het algemeen vastgesteld op 1% (maximaal). Dat wil zeggen dat om tot een goedkeurende
verklaring te komen er op het totaal van de lasten niet meer dan 1% fout mag zijn. Over het algemeen
wordt bij fouten die samen meer dan 3% zijn een afkeurende verklaring gegeven en als de fouten
tussen de 1% en 3% liggen een verklaring met beperking.
                                                                                                      9
</pre>

====================================================================== Einde pagina 9 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 10 ======================================================================

<pre>Eén oordeel met twee aspecten
De toleranties gelden voor het getrouwe beeld en de rechtmatigheid samen. Er is daarom sprake van
één oordeel over twee aspecten. Een groot deel van de fouten en/of onrechtmatigheden hebben
zowel invloed op de rechtmatigheid als op het getrouwe beeld: Alle getrouwheidsfouten of
onzekerheden zijn ook rechtmatigheidsfouten of -onzekerheden. Echter niet alle
rechtmatigheidsfouten of onzekerheden zijn ook van invloed op het getrouwe beeld. Zo kan een
opdracht verstrekt zijn, die niet-Europees is aanbesteed terwijl dit wel had gemoeten. Dit is een fout in
de rechtmatigheid omdat er afgeweken is van regelgeving. Indien in de jaarrekening wordt vermeld dat
de aanbesteding ten onrechte niet-Europees heeft plaatsgevonden en de consequenties, als die er
zijn, zijn vermeld, beïnvloedt deze fout het getrouwe beeld niet.
Wat te doen naar aanleiding van de controleverklaring?
Betekent een goedkeurende verklaring dat de gemeente(raad) niet meer naar de verklaring of het
verslag van bevindingen hoeft te kijken, terwijl een afkeurende verklaring betekent dat de gemeente
een groot probleem heeft? Een controleverklaring en het verslag van bevindingen zijn instrumenten
ter ondersteuning van de controlerende taak van de raad. De verklaring is dus niet te zien als een
papiertje dat gehaald moet worden, waarna het ‘goed’ is. Het is zeer aan te bevelen dat de raad de
verklaring en het verslag leest en beziet wat er wordt geconstateerd én wat het college van plan is met
de constateringen te doen. Daarbij kan het kwalijker zijn dat het beheer niet op orde is waardoor de
accountant een oordeelsonthouding geeft, dan een afkeurende verklaring als gevolg van een grote
onrechtmatigheidsfout (bv een onterecht niet Europees aanbesteed contract). De raad zal dat per
situatie moeten beoordelen en daar het college op moeten bevragen. Indien de raad ernstige
bedenkingen heeft rond de verantwoording kan de raad een indemniteitsprocedure starten.
Indemniteitsprocedure
De indemniteitsprocedure is een procedure waar de raad het college vraagt bepaalde zaken rond
onrechtmatigheden nader uit te leggen en/of verbetervoorstellen te doen. Deze procedure vindt vaak
zijn aanleiding in de controleverklaring en verslag van bevindingen. De indemniteitsprocedure is
nadrukkelijk alleen bedoeld voor die onrechtmatigheden die de raad van politiek belang acht en de
vaststelling van de jaarrekening in de weg staan.
Als de indemniteitsprocedure wordt gestart wordt de vaststelling van de jaarrekening opgeschort tot
het college met een indemniteitsbesluit komt. Dat is een voorstel waarin college uitlegt hoe de
onrechtmatigheid heeft kunnen ontstaan en welke maatregelen zij treft om herhaling te voorkomen. De
raad kan vervolgens genoegen nemen met dit besluit en het besluit (en de jaarrekening) vaststellen.
De raad kan ook beslissen het besluit (en daarmee de jaarrekening) niet vast te stellen; de
toezichthouder doet dat dan. Essentie van de procedure is echter de uitleg van het college en de
politieke weging ervan door de raad.
                                                                                                       10
</pre>

====================================================================== Einde pagina 10 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 11 ======================================================================

<pre>3. Reikwijdte rechtmatigheid
In het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) wordt onderscheid gemaakt tussen
het juridische begrip rechtmatigheid en de rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole.
Het juridische begrip rechtmatigheid heeft betrekking op alle geldende wetten en regels.
Rechtmatigheid is dan het handelen in overeenstemming met alle wetten en regels. Het begrip
rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole is een minder omvattend begrip. Dit hoofdstuk
gaat in op de begrenzing van het begrip rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole.
3.1.       Rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole
Bij rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole bestaat er een duidelijke relatie met het
financiële beheer. Er moet immers worden vastgesteld dat baten, lasten en balansmutaties rechtmatig
tot stand zijn gekomen. Het gaat om de financiële beheershandelingen.
Hierop dienen twee belangrijke nuances te worden aangebracht:
1. Handelingen en beslissingen van niet-financiële aard dienen wel in algemene zin te worden
      betrokken bij de inschatting van het algemene risicobeleid en –beheer van de gemeente. Hierbij
      kan bijvoorbeeld worden gedacht aan claims inzake planschade. De ratio hiervan is dat niet-
      financiële handelingen wel kunnen leiden tot financiële risico’s waarvoor bijvoorbeeld een
      voorziening zou moeten worden gevormd.
2. De accountant gaat na of het jaarverslag geen tegenstrijdigheden bevat ten opzichte van de
      jaarrekening. Zo worden de paragrafen in het jaarverslag niet op rechtmatigheidsaspecten
      getoetst. Wel wordt dus gekeken of het beeld dat in de paragrafen wordt gegeven in
      overeenstemming is met de jaarrekening.
3.2.       Het normenkader
Het normenkader voor een rechtmatigheidscontrole betreft de inventarisatie van de voor de
accountantscontrole relevante regelgeving van hogere overheden en van de gemeente zelf. Het
normenkader moet actueel worden gehouden en worden aangepast op basis van nieuwe wet- en
regelgeving.
De accountant ondersteunt de raad in haar controlerende functie. De door de accountant uit te voeren
rechtmatigheidscontrole heeft daarbij als doel om vast te stellen dat de baten, lasten en
balansmutaties tot stand zijn gekomen in overeenstemming met de bepalingen in de wet- en
regelgeving. De accountant controleert of het college van Burgemeester en Wethouders bij het
aangaan van transacties met financiële gevolgen de relevante bepalingen heeft nageleefd.
De inventarisatie van regelgeving bestaat uit externe wetgeving en gemeentelijke regelgeving. Onder
gemeentelijke regelgeving kunnen verordeningen, raadsbesluiten en collegebesluiten worden
verstaan. In deze paragraaf is nader uitgewerkt welke kaders onder het normenkader vallen, hoe met
afwijkingen van door het college genomen besluiten/uitgevaardigde voorschriften moet worden
omgegaan in de rechtmatigheidsbeoordeling en waar de verantwoordelijkheid ligt voor het opstellen
van het normenkader.
                                                                                                     11
</pre>

====================================================================== Einde pagina 11 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 12 ======================================================================

<pre>3.2.1. Externe wetgeving, verordeningen en raadsbesluiten
Bij de externe wetgeving is alleen wet- en regelgeving van belang die bepalingen bevat over financiële
beheershandelingen zoals bijvoorbeeld Europese aanbestedingsrichtlijnen.
Voor verordeningen geldt dat alle verordeningen voor zover die bepalingen bevatten over financiële
beheershandelingen onderdeel uitmaken van het normenkader. Andere besluiten van de raad, dus
niet zijnde verordeningen, met een kaderstellend karakter en besluiten die bepalingen bevatten over
financiële beheershandelingen zijn ook een verplicht onderdeel van het normenkader.
Het is niet mogelijk dat gemeenteraden eigen verordeningen buiten beschouwing mogen laten bij de
rechtmatigheidscontrole. Wel kan de raad besluiten dat aan bepaalde onderdelen van verordeningen
geen financiële consequenties worden verbonden. Dat kan alleen als deze onderdelen niet verplicht
voortvloeien uit hogere regelgeving.
Aanbeveling:
De commissie BBV doet de aanbeveling om onderdelen van verordeningen die bij herhaling via
raadsbesluit buiten het normenkader worden geplaatst voor wat betreft de financiële consequenties bij
actualisatie van de verordeningen in te trekken, te wijzigen of te voorzien van een hardheidsclausule.
3.2.2. Collegebesluiten
Collegebesluiten vallen niet onder de rechtmatigheidscontrole, tenzij de controle hiervan verplicht is op
basis van hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen. Collegebesluiten zijn in te delen in
kaderstellende besluiten en uitvoerende besluiten. Kaderstellende besluiten hebben een algemene
werking voor alle nog te nemen uitvoerende besluiten. Uitvoerende besluiten kunnen door het college
worden genomen, bijvoorbeeld in het kader van het dagelijks bestuur en beheer van de gemeente.
Kaderstellende collegebesluiten, betrekking hebbend op financiële beheershandelingen, kunnen
verplicht zijn gesteld door hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen. Als het opstellen
en nemen van een collegebesluit verplicht wordt gesteld, toetst de accountant alleen of het
voorgeschreven besluit daadwerkelijk door het college is genomen. Als wet- en regelgeving ook
inhoudelijke eisen aan het collegebesluit stelt, wordt ook gecontroleerd of aan deze eisen is voldaan.
De raad kan de behoefte hebben om kaderstellende collegebesluiten (niet zijnde besluiten op grond
van hogere regelgeving) en door het college uitgevaardigde voorschriften door de accountant te laten
toetsen in het kader van de rechtmatigheidscontrole. Dit is een bijzondere situatie. De raad vraagt dan
namelijk controle op de naleving van regelgeving, waarvan de raad de bevoegdheid voor de
totstandkoming en toepassing heeft overgedragen aan het college. Dergelijke regelgeving wordt
normaal gesproken niet in het normenkader opgenomen en is normaliter geen onderwerp van
rechtmatigheidscontrole.
Als het college een besluit heeft genomen om bepalingen in de eigen kaderstellende besluiten aan te
passen dan zal de rechtmatigheidscontrole in de periode vóór aanpassing gericht zijn op de “oude”
bepalingen en in de periode na aanpassing op de aangepaste bepalingen. Afwijkingen van de “oude”
bepalingen met financiële gevolgen in de periode vóór dit besluit leiden tot onzekerheden of fouten in
het kader van het rechtmatigheidsoordeel. Afwijkingen van de “oude” bepalingen na dit besluit zijn niet
onrechtmatig aangezien het college afwijking toestaat en daartoe handelt binnen haar bevoegdheid.
Indien in de besluiten van het college een hardheidclausule is opgenomen en de afwijking is in
                                                                                                       12
</pre>

====================================================================== Einde pagina 12 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 13 ======================================================================

<pre>overeenstemming met de hardheidclausule, dan is het afwijken van de besluiten onder bepaalde
voorwaarden, zoals in de hardheidclausule geregeld, toegestaan. In dat geval is eveneens rechtmatig
gehandeld.
Aangezien collegebesluiten normaliter niet tot het object van rechtmatigheidscontrole behoren en
daarvoor eerst een afzonderlijk raadsbesluit wordt genomen, kan de raad ook het besluit nemen om
de collegebesluiten (of bepalingen daaruit) weer uit het normenkader voor de rechtmatigheidscontrole
halen.
Aanbeveling:
De commissie BBV doet de aanbeveling om door de raad gedelegeerde bevoegdheden aan het
college niet op te nemen in het normenkader rechtmatigheid.
In onderstaand overzicht is de wijze waarop met afwijkingen van door het college genomen besluiten
en/of door het college uitgevaardigde voorschriften moet worden omgegaan in de
rechtmatigheidscontrole kort samengevat.
                                                                                     Afwijkingen worden door
                                                                                     de accountant
                                        Afwijkingen wegen mee in het                 gerapporteerd in het
                                        rechtmatigheidsoordeel van de                verslag van bevindingen
                                        accountant                                   naar aanleiding van de
                                                                                     accountantscontrole van
                                                                                     de jaarrekening
                                                                                     Nee, tenzij: Afgeweken is
                                                                                     van een collegebesluit m.b.t.
                                        Nee, tenzij:                                 financiële
                                        Afgeweken is van een collegebesluit m.b.t.   beheershandelingen dat op
  Standaard rechtmatigheidscontrole,
                                        financiële beheershandelingen dat op basis   basis van hogere
  waarbij collegebesluiten niet in het
                                        van hogere regelgeving of raadsbesluiten     regelgeving of
  normenkader zijn opgenomen
                                        c.q. verordeningen onderwerp van             raadsbesluiten c.q.
                                        rechtmatigheidscontrole is.                  verordeningen onderwerp
                                                                                     van rechtmatigheidscontrole
                                                                                     is.
                                        Ja, tenzij:
                                            het college tijdig de regelgeving heeft
  Collegebesluiten/ regelgeving
                                             ingetrokken;
  worden doelbewust in het
                                            het college tijdig een besluit heeft
  normenkader opgenomen of zijn op                                                   Ja, voor zover daartoe
                                             genomen om te mogen afwijken van de
  basis van wettelijke verplichtingen/                                               aanleiding bestaat
                                             eigen regelgeving;
  verordeningen onderwerp van
  rechtmatigheidscontrole                   het college een hardheidclausule
                                             adequaat toepast die is opgenomen in
                                             de regelgeving.
  Collegebesluiten/regelgeving, welke
  niet op basis van wettelijke
  verplichtingen/ verordeningen
  onderwerp van
                                        Nee                                          Nee
  rechtmatigheidscontrole zijn, welke
  door de raad uit het normenkader
  zijn verwijderd (desgewenst met
  terugwerkende kracht).
                                                                                                          13
</pre>

====================================================================== Einde pagina 13 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 14 ======================================================================

<pre>3.2.3. Opstellen van het normenkader
Het is de verantwoordelijkheid van de gemeente om een volledig overzicht van de relevante wet- en
regelgeving op te leveren aan de accountant. Het kan zijn dat het overzicht naar de mening van de
accountant niet volledig is. De gemeente zal vervolgens de ontbrekende informatie alsnog moeten
opnemen of moeten aangeven waarom bepaalde regelgeving niet in het overzicht is opgenomen. Het
normenkader kan in het geval zich geen wijzigingen in de wet- en regelgeving hebben voorgedaan
voor meerdere jaren worden vastgesteld.
ndien de accountant van mening is dat het normenkader met opzet niet voldoet, er bijvoorbeeld
aantoonbaar verordeningen zijn weggelaten, dan wordt dit opgevat als een subjectieve verhindering2
en zal de accountant de opdracht teruggeven.
Voor een goede uitvoering van de rechtmatigheidscontrole is belangrijk dat de geldende regelgeving
duidelijk vastligt. Het college is primair verantwoordelijk voor de naleving van de wet- en regelgeving
en moet dus permanent inzicht hebben in de van toepassing zijnde relevante wet- en regelgeving. Dit
betreft het normenkader. Het college stuurt het normenkader naar de raad. De raad hoeft dit
normenkader niet expliciet (jaarlijks) vast te stellen, maar kan het normenkader ook bevestigen door
het voor kennisgeving aan te nemen.
Het normenkader kan ook door de raad worden vastgesteld door het normenkader bijvoorbeeld aan
het raadsbesluit betreffende de controleopdracht aan de accountant toe te voegen.
3.3.        Operationaliseren normenkader
Om het normenkader te kunnen gebruiken voor de interne beheersing moet het normenkader worden
geoperationaliseerd. Ten behoeve van de uitwerking is het van belang dat bekend is welke bepalingen
van de regelgeving relevant zijn voor het rechtmatigheidsbeheer . In het kader van de
accountantscontrole gaat het daarbij om de bepalingen waar voor de gemeente financiële
consequenties uit kunnen voortkomen. Het operationaliseren van het normenkader is een taak van het
college en wordt vastgelegd in het toetsingskader (interne controleplan). In het toetsingskader is per
wet/regeling/verordening vastgelegd welke artikelen relevant zijn voor de toetsing.
In deze paragraaf wordt ingegaan op de inrichting van de beheersorganisatie en hoe de raad moet
omgegaan met onduidelijkheden over financiële consequenties.
3.3.1. Interne beheersing
Op basis van de relevante bepalingen kan aan de hand van een risicoanalyse worden bepaald, welke
beheersingsmaatregelen moeten worden genomen. De beheersorganisatie moet zodanig zijn
ingericht dat naleving van wet- en regelgeving (= het normenkader) met voor de gemeente financiële
consequenties zichtbaar en toetsbaar wordt vastgelegd. Het uiteindelijk resultaat zal moeten zijn dat
een gemeente aantoonbaar wet- en regelgeving naleeft.
3.3.2. Onduidelijkheden over financiële consequenties
Onduidelijkheid in de verordeningen over financiële consequenties moeten worden opgelost. Zodra
onduidelijkheden in de interpretatie zijn geconstateerd dient de raad aan te geven welke interpretatie
hij geeft. Het achteraf sanctioneren (achteraf door de raad laten aangeven aan welke bepalingen geen
       2
         In accountantstermen is subjectieve verhindering en belemmering een onvolkomenheid, die door de organisatie wel kan
       worden opgeheven, maar waarbij hij geen maatregelen treft om dit te doen. Een objectieve verhindering ontstaat in die
       situaties, dat de organisatie niet in staat is de belemmering weg te nemen.
                                                                                                                          14
</pre>

====================================================================== Einde pagina 14 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 15 ======================================================================

<pre>financiële consequenties worden verbonden) van het niet naleven van gemeentelijke regelgeving is
niet transparant en daarom niet wenselijk.
Stellige uitspraak:
Bij onduidelijkheden over de interpretatie in de verordeningen over financiële consequenties dient de
raad aan te geven welke uitleg hieraan moet worden gegeven. Deze interpretatie van de raad moet
vervolgens vastgelegd worden in een raadsbesluit, waarna dit besluit wordt verwerkt in de
desbetreffende verordeningen.
3.4.      Samenhang in begrippen
Voor het nader invullen en concretiseren van de rechtmatigheidscontrole worden in de praktijk
verschillende instrumenten gebruikt. In deze paragraaf wordt ingegaan op het gebruik van deze
instrumenten. Daarnaast wordt aangegeven welke instrumenten een verplicht karakter hebben en of
een instrument het domein van de raad of het college van burgemeester en wethouders betreft.
3.4.1. Gemeentewet
De rechtmatigheidscontrole is gebaseerd op de Gemeentewet artikel 213. In het “Besluit
accountantscontrole decentrale overheden” (Bado) zijn nadere regels gesteld met betrekking tot de
reikwijdte van en de verslaggeving over de rechtmatigheid als onderdeel van de accountantscontrole
van jaarrekeningen van gemeenten en provincies.
3.4.2 Verordeningen ex. artikel 212 en 213 Gemeentewet
In de verordening ex. artikel 212 Gemeentewet (GW) regelt een gemeente het gemeentelijke
financiële beleid, beheer en de financiële organisatie zodanig dat aan de eisen van rechtmatigheid,
verantwoording en controle wordt voldaan. In de verordening ex. artikel 213 GW worden de regels
voor de accountantscontrole zodanig vastgelegd dat de toetsing van de rechtmatigheid van het
financiële beheer en van de financiële organisatie is gewaarborgd. Verder regelt de verordening ex.
artikel 213 GW een aantal zaken met betrekking tot de opdrachtverlening aan de externe accountant.
Deze verordeningen zijn een wettelijke verplichting en het domein van de raad.
3.4.3 Financiële verordening
De (meeste) bepalingen in de financiële verordening ex. artikel 212 Gemeentewet hebben direct
invloed op het tot stand komen van de baten, lasten of balansmutaties in de jaarrekening en maken
daarom altijd onderdeel uit van het toetsingskader bij de rechtmatigheidscontrole. In de financiële
verordening van veel gemeenten worden ook nota’s voorgeschreven. Het gaat dan bijvoorbeeld om
een nota ‘M&O-beleid’ of een nota ‘Onderhoud kapitaalgoederen’. Dergelijke nota’s zijn niet wettelijk
verplicht maar als ze in een gemeente zijn vastgesteld, neemt de accountant ze mee in de controle als
er financiële consequenties uit voortvloeien.
3.4.4 Opdracht accountant
De raad zal ter afkadering van de rechtmatigheidscontrole allerlei zaken nader moeten regelen en
vastleggen, zoals de te hanteren goedkeuringstolerantie, de rapporteringtolerantie, het voor de
rechtmatigheidscontrole toe te passen (lokale) normenkader, de wijze en het tijdstip van aanleveren
van de te controleren jaarrekening, het te voeren overleg en eventuele tussentijdse rapportages,
enzovoorts. De raad kan er voor kiezen om de afspraken voor een deel in de verordening ex. artikel
213 GW en in het raadbesluit inzake de opdrachtverlening c.q. de (jaarlijkse) verplichte
                                                                                                     15
</pre>

====================================================================== Einde pagina 15 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 16 ======================================================================

<pre>opdrachtbevestiging aan de accountant te laten opnemen. Ook kan de raad de afspraken vastleggen
in een zogenoemd controleprotocol.
  Onderwerp              Instrument                 Verplicht/             Domein
                                                    optioneel
  Inrichten              Verordening ex Artikel     Verplicht              Raad
  rechtmatigheidsbeheer  212 Gemeentewet
  Inrichten              Verordening ex Artikel     Verplicht              Raad
  accountantscontrole    213 Gemeentewet
  Opdrachtverstrekking   Raadsbesluit               Verplicht              Raad
  accountant             (bijvoorbeeld via een
                         controleprotocol)
  Inventarisatie wet- en Normenkader                Verplicht              1. College
  regelgeving                                                              2. Raad
                                                                               (minimaal ter
                                                                               kennisneming)
                         Toetsingskader             Optioneel              College
  Operationaliseren      Beheersmaatregelen (o.a.   Verplicht              College
  rechtmatigheidsbeheer  controleplan en
                         werkprogramma’s)
                                                                                              16
</pre>

====================================================================== Einde pagina 16 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 17 ======================================================================

<pre>4. Toetsingscriteria financiële rechtmatigheid
De controle van de rechtmatige totstandkoming van de baten en lasten en balansmutaties leidt tot drie
extra toetsingscriteria3 ten opzicht van de controle voor het getrouwe beeld, namelijk het
voorwaardencriterium, het begrotingscriterium en het misbruik & oneigenlijk gebruik criterium Dit
hoofdstuk gaat in op de drie extra toetsingscriteria ten aanzien van rechtmatigheid.
4.1.         Voorwaardencriterium
Het voorwaardecriterium heeft betrekking op de eisen die worden gesteld bij de uitvoering van de
financiële beheershandelingen. De eisen/ voorwaarden zijn afkomstig uit diverse interne en externe
regelgeving en hebben betrekking op aspecten als doelgroep, termijn, grondslag, administratieve
bepalingen, normbedragen, bevoegdheden, bewijsstukken, recht, hoogte en duur. In deze paragraaf
gaan wij in op de verschillende onderwerpen ten aanzien van het voorwaardecriterium, waar in de
praktijk onduidelijkheid over bestaat.
4.1.1. Meerjarige contracten
Bij meerjarige inkoopcontracten kunnen, afhankelijk van het geraamde inkoopbedrag, de Europese
aanbestedingsregels van toepassing zijn. Een onrechtmatigheid bij de contractverlening kan in zo’n
geval jaarlijks in de afweging naar de controleverklaring blijven doorwerken, doordat jaarlijks de lasten
voortvloeiende uit het inkoopcontract in de jaarrekening zijn opgenomen.
Aanbeveling
De commissie BBV doet de aanbeveling om meerjarige inkoopcontracten, die zouden moeten voldoen
aan Europese aanbestedingsregels maar dat niet doen, in de toelichting op de jaarrekening op te
nemen bij de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ voor het volle bedrag waarover het contract is
afgesloten.
De omvang van de totale fout is de omvang van de besteding (last of investering) in het jaar waarin de
onrechtmatigheid wordt geconstateerd verhoogd met de bestedingen van de jaren erna voor de
periode van het afgesloten contract. Dit kan alleen indien de bestedingen in de jaren erna
(contractueel) verplicht zijn en dit vermeld is bij de niet uit de balans blijkende verplichtingen (hetzij
vanwege de materiële omvang van de verplichting hetzij vrijwillig wanneer de omvang van de niet uit
de balans blijkende verplichting niet materieel is). Wanneer de fout in het eerste jaar wordt
geconstateerd, zal de omvang van de totale fout gelijk zijn aan de opdrachtwaarde.
Als de resterende contractwaarde is vermeld onder de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ is in
feite de hele contractwaarde betrokken in de oordeelsvorming. De uitgaven die in het tweede jaar tot
uitdrukking komen in de jaarrekening zijn weliswaar onrechtmatig tot stand gekomen, maar aangezien
zij al een keer als fout zijn aangemerkt via de totale contractwaarde, worden deze lasten niet opnieuw
als fout in de oordeelsvorming van de accountant betrokken. Indien in het eerste jaar het contract niet
onder de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ is vermeld, heeft een dergelijke afweging nog niet
plaatsgevonden. In dat geval wordt de geconstateerde fout in het tweede jaar in het oordeel van de
accountant betrokken.
3
  Er zijn negen toetsingscriteria. De toetsingscriteria voor getrouwheid zijn: calculatiecriterium, valuteringscriterium,
leveringscriterium, adresseringscriterium, volledigheidscriterium en aanvaardbaarheidscriterium. De extra toetsingscriteria voor
rechtmatigheid zijn: begrotingscriterium, voorwaardecriterium en het M&O criterium.
                                                                                                                              17
</pre>

====================================================================== Einde pagina 17 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 18 ======================================================================

<pre>Bij een enkeljarig contract zal de beoordeling dat deze Europees had moet worden aanbesteed tot
een melding van onrechtmatigheid leiden in het jaar van afsluiten van het contract. Als dat niet is
gebeurd zal dit in een volgend jaar niet alsnog leiden tot een melding van onrechtmatigheid als er
geen lasten van het contract zijn.
In ieder geval meerjarige inkoopcontracten van materieel belang dienen in de toelichting op de
jaarrekening bij de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ te zijn opgenomen. Indien dit niet het
geval is dan levert dit niet alleen een rechtmatigheidsfout op maar ook een getrouwheidsfout.
4.1.2 Aanbestedingswet
De regels over aanbesteden staan in de Aanbestedingswet 2012 en het Aanbestedingsbesluit. Op 9
maart 2016 is in de Tweede Kamer het Wetsvoorstel tot wijziging van de Aanbestedingswet
behandeld. De aangepaste aanbestedingswet 2012 is per 1 juli 2016 in werking getreden.
Overeenkomsten die na 18 april 2016 zijn gesloten, moeten voldoen aan de nieuwe
aanbestedingsregels. Een verandering die relevant is voor de rechtmatigheidscontrole is het vervallen
van de zogenoemde ‘2b-diensten’. ‘Daarvoor in de plaats is de categorie ‘sociale en andere specifieke
diensten” gekomen. Te denken valt aan zorg, onderwijs en maatschappelijke diensten. Opvallend is
dat de administratieve diensten voor deze sociale diensten niet meer als (oude) 2a-diensten gelden.
Contracten voor sociale en specifieke diensten met een waarde van meer dan € 750.000 moeten met
een aanbestedingsprocedure in de markt worden gezet. Dit is relevant voor de aanbestedingen op het
gebied van Wmo en Jeugdzorg.
In de Gids Proportionaliteit (= flankerend beleid bij de Aanbestedingswet 2012) zijn de voorschriften
uitgewerkt over de eisen, voorwaarden en criteria die aan inschrijvers en inschrijvingen worden
gesteld. Een aanbestedende dienst dient de voorschriften toe te passen of een afwijking in de
aanbestedingsstukken te motiveren. De accountant toetst primair of de normbedragen van de
Europese aanbesteding zijn nageleefd. Het ten onrechte niet toepassen van de Aanbestedingswet
2012 met betrekking tot deze Europese aanbestedingsnormbedragen bij een aanbesteding van
opdrachten leidt tot een financiële rechtmatigheidsfout. Het niet naleven van de overige
normbedragen uit de Gids Proportionaliteit (= voor niet-Europese aanbestedingen) rapporteert de
accountant alleen in zijn verslag van bevindingen wanneer hij constateert dat de aanbestedende
dienst deze normen veelvuldig niet naleeft of slecht gedocumenteerd en/of motiveert. Wanneer de
overige normbedragen uit de Gids Proportionaliteit wel onderdeel uitmaken van het normenkader
wegen eventuele afwijkingen uiteraard wel mee in het oordeel van de accountant over de financiële
rechtmatigheid. De accountant velt geen kwalitatief oordeel over het proces van gunnen en de
gunning zelf. Hiervoor is in de wet een mogelijkheid gecreëerd waarbij benadeelde partijen zich tot de
rechter kunnen wenden.
4.1.3 Legitieme afwezigheid afrekeningen
Tijdens de afronding van de jaarrekening(controle) zal blijken dat van bijvoorbeeld verstrekte subsidies
de afrekeningen nog niet ontvangen zijn. Uitgangspunt is dat de legitieme afwezigheid ervan op zich
niet tot een rechtmatigheidsfout leidt. Een voorbeeld hiervan is wanneer een subsidieverslag van de
gesubsidieerde instelling nog niet is ontvangen en hier geen financiële gevolgen aan zijn verbonden.
Wel zal nu naar andere wegen moeten worden gezocht om voldoende zekerheid over de
rechtmatigheid en de getrouwheid te verkrijgen.
                                                                                                         18
</pre>

====================================================================== Einde pagina 18 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 19 ======================================================================

<pre>Het subsidieproces kent in elk geval een aanvraag, een beschikking inzake subsidieverlening en de
subsidievaststelling. Voorts worden vaak voorschotten verleend en afhankelijk van het toegekende
subsidiebedrag, wordt ook tussentijdse informatie gevraagd van de gesubsidieerde instelling. De
accountant moet in de situatie dat de gewenste informatie nog ontbreekt een verwachting opbouwen
betreffende de rechtmatigheid van de verantwoorde subsidiebedragen. Als deze onderbouwing
deugdelijk is (aanwezigheid en wijze van documentatie) ter beoordeling van de accountant en wordt
gestaafd met ervaringen uit het verleden, dan bestaat er geen reden om te twijfelen aan de
getrouwheid en de rechtmatigheid. Dat op zo’n moment – in redelijkheid – nog geen absolute
zekerheid kan worden verkregen mag naar de mening van de commissie BBV niet worden vertaald in
een onzekerheid in de (accountants)controle met betrekking tot de rechtmatigheid.
Als daarentegen door informatie uit het aanvraagproces, de voorlopige subsidiebeschikking, de
verstrekking van voorschotten, negatieve ervaringen uit het verleden, dan wel uit (andere) tussentijdse
informatie onzekerheid ontstaat over de rechtmatigheid van de verantwoorde subsidiebedragen en de
benodigde informatie niet meer op een redelijke termijn verkregen kan worden, dan zal dit wel
meetellen in het rechtmatigheidsoordeel
4.1.4 Gemeenschappelijke Regelingen
Indien een gemeenschappelijke regeling (GR) geen goedkeurende controleverklaring betreffende het
aspect rechtmatigheid bij zijn jaarrekening heeft, heeft dit normaal gesproken geen invloed op de
controleverklaring van de gemeente aangezien de GR inzake het BBV een zelfstandige
verantwoordingsplicht met betrekking tot het getrouwe beeld en rechtmatigheid heeft. Zie ook
paragraaf 5.4.
4.1.5 De wet Fido, Schatkistbankieren, Ufdo en Ruddo
De wet Financiering decentrale overheden (Fido), Regeling schatkistbankieren decentrale overheden,
Uitvoeringsregel Financiering decentrale overheden (Ufdo) en Regeling uitzettingen en derivaten
decentrale overheden (Ruddo) bevatten regels die de risico’s voor gemeenten moeten beperken bij
lenen en beleggen. De overtredingen van deze wet- en regelgeving leiden tot onrechtmatigheden.
Onrechtmatigheden inzake de in deze regelgeving opgenomen voorwaarden voor de kasgeldlimiet en
de renterisiconorm zullen alleen worden gerapporteerd en wegen niet mee naar het
accountantsoordeel inzake de rechtmatigheid. Aan deze overtredingen van de wet Fido zijn geen
(directe) financiële gevolgen verbonden.
Bij het beleggen van gelden kan wel financiële schade worden geleden bij strijdige transacties. Dit is
afhankelijk van de aard van de waardepapieren (hoofdsomgarantie) en de eisen van betrouwbaarheid
voor de tegenpartij.
Zoals hiervoor vermeld zijn er naast de Fido-regels ook nog andere - voornamelijk interne -
voorschriften van toepassing op de financiële transacties betreffende het lenen en beleggen van
gelden. Overtredingen van andere financieringsregels dan de wet Fido zullen wél meewegen in het
accountantsoordeel betreffende de rechtmatigheid, indien het interne regels betreft die door de raad
zijn gesteld en het een financiële onrechtmatigheid (een onrechtmatigheid met mogelijke financiële
gevolgen) betreft.
                                                                                                      19
</pre>

====================================================================== Einde pagina 19 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 20 ======================================================================

<pre>4.1.6 Wet Markt en Overheid
Met ingang van 1 juli 2012 is de Wet markt en overheid (Wet M en O) van toepassing voor
overheidsorganisaties. Het doel van deze wet is om oneerlijke concurrentie door
overheidsorganisaties met marktpartijen te voorkomen en om zo een gelijkwaardig speelveld te
creëren. De Wet Markt en overheid schrijft voor dat bij economische activiteiten de integrale kosten
van deze producten en diensten (inclusief winstopslag) doorberekend moeten worden aan de
afnemers.
Het in rekening brengen van de integrale kostprijs geldt ook voor door het Rijk aan gemeenten
opgedragen taken die worden gezien als economische activiteit. Er is sprake van een economische
activiteit indien door de gemeente in concurrentie wordt getreden met marktpartijen. Alleen als de
gemeente zelf een besluit neemt dat een economische taak publiek is, is bovenstaande verplichting
niet van toepassing. Het niet naleven van de bepalingen van de Wet Markt en Overheid valt onder de
categorie niet financiële rechtmatigheid. Bij niet naleven is dus sprake van een formele
rechtmatigheidsfout. Wanneer het vermoeden bestaat dat de gemeente in het kader van de
mededingingswet niet alle kosten voor een dienst doorberekend, de eigen overheidsbedrijven
bevoordeeld, gegevens onjuist gebruikt en functies (van overheid en markt) niet goed scheidt (de vier
gedragsregels van de Wet Markt en Overheid in het kader van mededinging) is wel sprake van een
mogelijk financieel gevolg en dus van een mogelijke financiële rechtmatigheidsfout of -onzekerheid. In
de praktijk zal een vermoeden van niet naleven van de mededingingswet veelal ontstaan als een
klacht wordt ingediend of een onderzoek door de Autoriteit Consument en Markt (ACM) wordt
ingesteld. Dat zal dan veelal leiden tot een onzekerheid in het kader van de financiële rechtmatigheid.
Deze onzekerheid over de rechtmatigheid moet, indien belangrijk voor het inzicht, worden toegelicht in
de verantwoording van de gemeente. Wanneer de ACM een boete oplegt of een rechter een uitspraak
doet is sprake van een financiële rechtmatigheidsfout.
4.1.7 Wet Normering Topinkomens
Per 1 januari 2013 is de Wet Normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke
sectoren (WNT) in werking getreden. Bij de inwerkingtreding van de WNT is de Wet openbaarmaking
uit publieke middelen gefinancierde topinkomens (WOPT) ingetrokken. Per 1 juli 2017 is de
Evaluatiewet Wet normering topinkomens in werking getreden, waarmee de Wet normering
topinkomens op enkele onderdelen is gewijzigd/ aangepast. De Wet normering topinkomens kent drie
regimes:
1. Een algemeen bezoldigingsmaximum
2. Een sectoraal bezoldigingsmaximum
3. Het openbaarmakingsregime
De Wet normering topinkomens voorziet in een instrument waarmee daadwerkelijk kan worden
ingegrepen in de bezoldiging van topfunctionarissen in de publieke en semi-publieke sector. Bij het
overschrijden van de Wet normering topinkomens-bepalingen is sprake van een onverschuldigde
betaling (met inachtneming van het overgangsrecht). De topfunctionaris is verplicht tot
terugbetaling(sverplichting) en de afspraken met de topfunctionaris dienen te worden aangepast. Bij
het niet opnemen van de terugbetaling in de jaarrekening van de gemeente is sprake van een
financiële rechtmatigheidsfout.
                                                                                                     20
</pre>

====================================================================== Einde pagina 20 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 21 ======================================================================

<pre>4.2.        Begrotingscriterium
Bij de rechtmatigheidscontrole vormt het begrotingscriterium een belangrijk toetsingscriterium. In de
toelichting op het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) wordt
begrotingsrechtmatigheid omschreven als:
“Financiële beheershandelingen, die ten grondslag liggen aan de baten en lasten, alsmede de
balansposten, dienen tot stand te zijn gekomen binnen de grenzen van de geautoriseerde begroting
en hiermee samenhangende programma’s4 (begrotingscriterium). In de begroting zijn de maxima voor
de lasten vermeld die door de raad zijn vastgesteld. Dit houdt in dat de financiële beheershandelingen
dienen te passen binnen de begroting, waarbij het juiste programma, de toereikendheid van het
begrotingsbedrag, alsmede het begrotingsjaar van belang zijn.”
Als blijkt dat de gerealiseerde bedragen hoger zijn dan de, ook na de laatste begrotingswijziging,
geraamde bedragen dan kan er sprake zijn van onrechtmatige uitgaven (begrotingsonrechtmatigheid)
aangezien het budgetrecht van de raad in het geding is.
In deze paragraaf gaan wij in op het onderwerp begrotingscriterium en de verschillende onderwerpen
die het begrotingscriterium raakt.
4.2.1. Waar zijn de normen voor het begrotingscriterium vastgelegd?
Met de controle op de juiste toepassing van het begrotingscriterium wordt getoetst of het budgetrecht
van de raad is gerespecteerd. De toe te passen normen voor het begrotingscriterium zijn op
hoofdlijnen door de wetgever bepaald (artikel 189, 190 en 191 van de Gemeentewet) en worden door
de raad zelf nader ingevuld en geconcretiseerd. De raad bepaalt zelf op welk niveau de budgetten in
de begroting en investeringen worden geautoriseerd. Dit gebeurt door middel van de begroting en via
de verordening op het financieel beheer ex artikel 212 van de Gemeentewet.
4.2.2. Begrotings- en investeringsbudget overschrijdingen
Begrotingsafwijkingen en -overschrijdingen (beleidsmatig en/of financieel) behoeven autorisatie door
de raad. In de regel zullen begrotingswijzigingen vooraf door het college aan de raad worden
voorgelegd ter autorisatie. Hiermee wordt toestemming gevraagd voor het te realiseren beleid en voor
de besteding van het benodigde bedrag. Alleen als de omstandigheden een autorisatie vooraf niet
mogelijk maken, zal achteraf een begrotingswijziging moeten worden voorgelegd. Indien de raad
ermee instemt wordt de besteding alsnog geautoriseerd en is deze rechtmatig. Begrotingswijzigingen
moeten volgens de Gemeentewet tijdens het jaar zelf nog door de raad worden vastgesteld.
Indien een wijziging niet meer in het jaar zelf is vastgesteld zijn bestedingen boven het
begrotingsbedrag strikt genomen onrechtmatig. Toch kan voor de accountant bij de controle vaststaan
dat een aantal (begrotings)overschrijdingen binnen de beleidskaders van de raad vallen. De
toelichting van het Bado zegt hierover:
Strikt genomen gaat het hier om onrechtmatige uitgaven (ook wel begrotingsonrechtmatigheid
genoemd), omdat de overschrijding strijd oplevert met artikel 189, vierde lid van de Gemeentewet.
Volgens artikel 28 van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten dienen deze
4
  In het Bado wordt gesproken over functies. Inmiddels is de gemeentelijke begroting echter ingedeeld a.h.v. programma’s. De
hier aangehaalde tekst is op dit punt geactualiseerd.
                                                                                                                           21
</pre>

====================================================================== Einde pagina 21 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 22 ======================================================================

<pre>overschrijdingen (en onderschrijdingen) goed herkenbaar in de jaarrekening te worden opgenomen.
Door het vaststellen van de rekening door de raad waarin die uitgaven wel zijn opgenomen worden de
desbetreffende uitgaven alsnog geautoriseerd.
Het gaat om overschrijdingen waarbij het college bij het doen van de uitgaven binnen het door de raad
uitgezette beleid is gebleven. Het is in zijn algemeenheid niet de bedoeling dat de accountant deze
overschrijdingen betrekt bij de beslissing of al dan niet een goedkeurende accountantsverklaring kan
worden gegeven. Wel moet de accountant in het verslag van bevindingen de bedragen, waarvan het
college in de jaarrekening heeft aangegeven dat ze nog dienen te worden geautoriseerd, aan de orde
stellen. De accountant dient in dat kader in ieder geval aan te geven of het overzicht volledig is of niet.
Naast jaarlijks terugkerende budgetten in de exploitatie is binnen een gemeente ook sprake van
meerjarige investeringsbudgetten. Vaak maken de raad en het college afspraken over de wijze
waarop de jaarschijven binnen een meerjarige investeringsbudget zijn opgebouwd. Zolang
aannemelijk is dat het totaal van de uitgaven binnen een investeringsbudget blijven, levert
overschrijding van een jaarschijf -tenzij anders door de raad besloten- geen onrechtmatigheid op. Dit
wordt toegelicht in de jaarrekening.
Aanbeveling:
De commissie BBV doet de aanbeveling om afspraken tussen college en raad over verschuivingen
van uitgaven tussen jaarschijven in een investeringsbudget vast te leggen in de financiële verordening
ex artikel 212.
4.2.3. Verschillende typen begrotingsoverschrijdingen
De algemene lijn is dus dat begrotingsoverschrijdingen die binnen de beleidskaders van de raad
passen niet meegewogen worden in het accountantsoordeel. Toch is het toetsen van
begrotingsrechtmatigheid ingewikkelder dan het wellicht op het eerste gezicht lijkt. Er kunnen zeven
verschillende begrotingsoverschrijdingen worden onderscheiden. In onderstaand overzicht wordt
aangegeven wat naar de mening van de commissie BBV de consequentie van betreffende
overschrijding moet zijn voor het accountantsoordeel.
 Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de             Onrechtmatig,      Onrechtmatig,
 volgende “soorten” begrotingsafwijkingen worden onderkend:                maar telt niet     en telt mee
                                                                           mee voor het       voor het
                                                                           oordeel            oordeel
 Budgetoverschrijdingen betreffende activiteiten die niet passen                                       X
 binnen het bestaande beleid en waarvoor men geen voorstel tot
 begrotingsaanpassing heeft ingediend. Bijvoorbeeld de doelgroep
 c.q. de activiteiten zijn in de praktijk aantoonbaar ruimer
 geïnterpreteerd dan in regelgeving (subsidieregeling, -verordening)
 was gedefinieerd.
                                                                                                        22
</pre>

====================================================================== Einde pagina 22 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 23 ======================================================================

<pre>Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de           Onrechtmatig,  Onrechtmatig,
volgende “soorten” begrotingsafwijkingen worden onderkend:              maar telt niet en telt mee
                                                                        mee voor het   voor het
                                                                        oordeel        oordeel
Budgetoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid,                                 X
maar waarbij de accountant ondubbelzinnig vaststelt dat die ten
onrechte niet tijdig zijn geautoriseerd. Bijvoorbeeld: de verwachte
kostenoverschrijding op jaarbasis was via tussentijdse informatie al
wel bekend, maar men heeft geen voorstel tot begrotingsaanpassing
ingediend en dit is in strijd met de budgetregels zoals afgesproken
met de raad.
Budgetoverschrijdingen die geheel of grotendeels worden                       X
gecompenseerd door direct gerelateerde opbrengsten, bijvoorbeeld
via subsidies of kostendekkende omzet.
Budgetoverschrijdingen bij open einde (subsidie)regelingen. Vaak              X
blijkt vanwege dit open karakter in het kader van het opmaken van de
jaarrekening een (niet eerder geconstateerde) overschrijding.
Budgetoverschrijdingen die worden gecompenseerd door extra                                     X
inkomsten die niet direct gerelateerd zijn. Over de aanwending van
deze extra inkomsten heeft de raad nog geen besluit genomen
Budgetoverschrijdingen betreffende activiteiten welke achteraf als
onrechtmatig moeten worden beschouwd omdat dit bijvoorbeeld bij
nader onderzoek van de subsidieverstrekker, belastingdienst of een
toezichthouder blijkt (bijvoorbeeld een belastingnaheffing). Het zal
hier in de praktijk vaak gaan om interpretatieverschillen bij de uitleg
van wet- en regelgeving die na het verantwoordingsjaar aan het licht
komen. Er zijn dan geen rechtmatigheidsgevolgen voor dat
verantwoordingsjaar. Wel zal de gemeente ervoor moeten zorgen dat
de overschrijdingen getrouw in de jaarrekening worden weergegeven.
Ook kunnen er gevolgen zijn voor het lopende jaar.
- geconstateerd tijdens verantwoordingsjaar                                                    X
- geconstateerd na verantwoordingsjaar                                        X
Budgetoverschrijdingen op activeerbare activiteiten (investeringen of
totaal geautoriseerd budget) waarvan de gevolgen voornamelijk
zichtbaar worden via hogere afschrijvings- en financieringslasten in
het jaar zelf of pas in de volgende jaren.
jaar van investeren                                                                            X
afschrijvings- en financieringslasten in latere jaren                         X
                                                                                                23
</pre>

====================================================================== Einde pagina 23 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 24 ======================================================================

<pre>Stellige uitspraak:
Begrotingsafwijkingen die in formele zin onrechtmatig zijn maar niet meetellen voor het oordeel over
de rechtmatigheid van de accountant moeten worden opgenomen in het verslag van de accountant.
De raad moet deze afwijkingen bij het vaststellen van de jaarrekening expliciet autoriseren.
Voorwaarde is wel dat deze kostenoverschrijdingen dan goed herkenbaar in de jaarrekening zijn
opgenomen. Daarnaast moet de accountant in het verslag van bevindingen deze
kostenoverschrijdingen, waarvan het college in de jaarrekening aan moet geven dat ze nog dienen te
worden geautoriseerd, aan de orde stellen. Wanneer de raad wel nadere regels stelt, gelden uiteraard
deze nadere regels als norm voor "passend in het beleid".
Tenslotte zijn er nog de budgetafwijkingen welke weliswaar in financiële zin binnen de begroting
blijven, maar waarbij zeer duidelijk is dat aanzienlijk minder prestaties zijn geleverd c.q. activiteiten zijn
ontplooid dan in de financiële begroting specifiek als doelstelling was aangegeven en welke niet in de
jaarrekening zijn toegelicht vormen een aparte categorie “begrotingsoverschrijdingen”. Indien de
accountant dit waarneemt heeft dit geen gevolgen voor de strekking van de controleverklaring. Wel zal
de accountant deze waarnemingen opnemen in zijn verslag van bevindingen.
4.2.4. Onttrekken of doteren aan bestemmingsreserves
Onderdeel van de (al dan niet herziene) gemeentelijke begroting vormen ook de mutaties in de
bestemmingsreserves.
In de jaarrekening moeten de toevoegingen en onttrekkingen aan elk van de bestemmingsreserves
worden verwerkt overeenkomstig het bedrag dat via de begroting(swijzigingen) door de raad is
goedgekeurd voor de betreffende bestemmingsreserve. Verder kunnen er raadsbesluiten zijn die
inhouden dat specifiek benoemde saldi, bijvoorbeeld een overschot of tekort op de uitvoering van de
Wmo, ook nog in het lopende begrotingsjaar ten gunste of ten laste van een specifieke
bestemmingsreserve mogen worden gebracht
Mutaties in de reserves die niet door een voor 31 december van het verslagjaar genomen raadsbesluit
zijn gedekt, zijn dus in strijd met de Gemeentewet en het BBV. Dit zijn daarom onrechtmatigheden met
betrekking tot externe regelgeving en wegen derhalve mee bij de oordeelsvorming inzake zowel
getrouwheid als rechtmatigheid in de controleverklaring.
4.2.5. Budgetoverheveling tussen begrotingsjaren en rechtmatigheid
Het College van burgemeester en wethouders voert de door de raad vastgestelde begroting uit en de
in aanvulling daarop gedurende het jaar vastgestelde beleids- en begrotingsaanpassingen. In de
praktijk zal de werkelijke besteding afwijken van de begroting.
Het komt nogal eens voor dat de begrotingsafwijkingen worden veroorzaakt doordat activiteiten,
waarvoor de gemeenteraad geld beschikbaar heeft gesteld, nog niet (geheel) zijn uitgevoerd. Dit leidt
dan tot een voordelig resultaat ten opzichte van de begroting. De activiteiten worden in het volgende
begrotingsjaar (verder) uitgevoerd. Om geschetste problematiek rechtmatig op te lossen geven wij
hierna een viertal opties in overweging.
   1. Indien de budgethouder/het College van burgemeester en wethouders op basis van interne
       managementrapportages een goede inschatting kan maken van het bedrag dat moet worden
                                                                                                           24
</pre>

====================================================================== Einde pagina 24 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 25 ======================================================================

<pre>   overgeheveld, kan hij/zij de raad verzoeken het overgebleven bedrag via een
   begrotingswijziging toe te voegen aan een bestemmingsreserve (bijvoorbeeld "nog uit te voeren
   werkzaamheden"). Over de vorming van de bestemmingsreserve moet in overeenstemming
   met de Gemeentewet door de raad zijn besloten uiterlijk 31 december van het betreffende
   begrotingsjaar. Voor een rechtmatige aanwending in het nieuwe jaar van de overgehevelde
   middelen zal de begroting van het nieuwe jaar op de ‘overheveling’ moeten worden aangepast.
2. De raad neemt het besluit dat bij het niet volledig besteden van specifieke budgetten een
   bestemmingsreserve mag worden gevormd waaruit in een volgend jaar deze specifieke lasten
   kunnen worden gedekt. Het is een min of meer generiek besluit waarbij de specifieke budgetten
   worden benoemd. Het is aan de raad om een dergelijk besluit voor één of meerdere jaren te
   nemen. Ook bij deze optie geldt dat voor een rechtmatige aanwending in het nieuwe jaar van de
   overgehevelde middelen, de begroting van het nieuwe jaar op de ‘overheveling’ moet zijn
   aangepast.
   Aanbeveling:
   De commissie BBV doet de aanbeveling om kaders op te nemen in de financiële verordening
   (ex artikel 212) indien specifieke budgetten bij onderuitputting op jaareinde in
   bestemmingsreserves worden opgenomen.
3. Indien de raad niet vóór 31 december heeft besloten de bedragen over te hevelen, leiden de
   niet bestede middelen als gevolg van achterstand in de uitvoering tot een voordelig effect op het
   jaarresultaat van de jaarrekening. De raad kan in het begin van het nieuwe begrotingsjaar het
   besluit nemen de niet uitgevoerde werkzaamheden van het vorige begrotingsjaar alsnog uit te
   voeren in het huidige begrotingsjaar en de lasten (al dan niet in eerste instantie) te dekken uit
   de algemene reserve of te dekken uit het budget van het nieuwe begrotingsjaar. Bij deze optie
   informeert het college van burgemeester en wethouders de raad dus vóóraf en dus zo snel
   mogelijk over de noodzakelijk geachte ‘overheveling’ van activiteiten, en zal voor een formeel
   rechtmatige uitvoering van die activiteiten in het nieuwe jaar de raad vragen dat via
   besluitvorming in de vorm van een begrotingswijziging te bekrachtigen.
4. Een laatste mogelijkheid is om de uitvoering van de ‘overgehevelde’ activiteiten en bijhorende
   lasten gewoon ten laste van de exploitatie in het nieuwe jaar te verantwoorden. Bij de
   vaststelling van de jaarrekening van het oude jaar en de daarin opgenomen
   resultaatbestemming stemt de raad op grond van een geactualiseerde uitvoeringsplanning
   vervolgens in met het overhevelen van de niet aangewende middelen als gevolg van nog niet
   uitgevoerde activiteiten naar het nieuwe begrotingsjaar. In formele zin worden er dan in het
   begin van het nieuwe begrotingsjaar activiteiten uitgevoerd en budgetten van het afgesloten
   jaar naar het nieuwe begrotingsjaar overgeheveld zonder dat daar vooraf voor dat jaar
   toestemming is gegeven door de raad. Anderzijds zijn het wel activiteiten die passen binnen het
   beleid van de raad. Het is raadzaam deze afspraken vast te leggen in bijvoorbeeld de financiële
   verordening (artikel 212 Gemeentewet).
                                                                                                     25
</pre>

====================================================================== Einde pagina 25 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 26 ======================================================================

<pre>4.3.       M&O-beleid
In het Bado wordt onder het rechtmatigheidsbegrip ook het Misbruik en Oneigenlijk gebruik (M&O)
criterium genoemd. In deze paragraaf wordt eerst ingegaan op wat M&O is. Vervolgens wordt
aangegeven wat een gemeente minimaal zou moeten doen betreffende M&O. Tot slot wordt
stilgestaan bij de belangrijkste aspecten van de accountantscontrole ten aanzien van M&O.
4.3.1 Definities
De rechtmatigheidseis betreft ook de toetsing op juistheid en volledigheid van de gegevens, die door
de belanghebbenden zijn verstrekt om het voldoen aan voorwaarden aan te tonen. Dit ter voorkoming
en bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik van wet- en regelgeving (M&O-criterium).
Onder misbruik wordt verstaan:
Het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten
onrechte overheidssubsidies of -uitkeringen te verkrijgen of niet dan wel een te laag bedrag aan
heffingen aan de overheid te betalen. Misbruik van overheidsgelden kan gelijk worden gesteld met het
plegen van fraude om zich onrechtmatig overheidsgelden toe te eigenen. Bij fraude passen
beheersmaatregelen zoals fraudepreventie, handhaving, fraudeopsporing en sancties.
Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan:
Het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen,
verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan
de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel
en de strekking daarvan. De beheersmaatregelen die daarbij passen zijn: handhaving, voorlichting,
analyse toepassing en actualisering wet- en regelgeving.
Misbruik is onrechtmatig, oneigenlijk gebruik niet. Wanneer sprake is van misbruik van
overheidsgelden moeten deze gelden door de gemeente worden teruggevorderd. Als in de
jaarrekening van de gemeente geen terugvordering is verantwoord is er geen sprake van een getrouw
beeld en een financiële rechtmatigheidsfout. Wanneer oneigenlijk gebruik van overheidsgelden is
geconstateerd, is geen sprake van een rechtmatigheidsfout.
4.3.2. Beheersmaatregelen ter voorkoming van M&O
Om misbruik en oneigenlijk gebruik van overheidsgelden te voorkomen zijn beheersmaatregelen nodig
die functioneren. De interne en externe controle zullen erop gericht moeten zijn om dat vast te stellen.
Het gaat bij het M&O-criterium in het bijzonder om vast te stellen dat in de organisatie effectieve
maatregelen zijn getroffen om misbruik te voorkomen, dan wel op te sporen. Dat de vigerende wet- en
regelgeving duidelijk is, aangepast is aan actuele omstandigheden en te handhaven is. Om dit te
bewerkstellingen is een mix van maatregelen nodig. Een mogelijk uitgangspunt hiervoor is het
opstellen van een nota M&O. Het is overigens niet verplicht om voor het voeren van het M&O-beleid
een overkoepelende nota vast te stellen.
Twee aspecten vragen daarbij aandacht, te weten:
 De door gemeenten samen te stellen (kader)nota M&O-beleid betreft de algemene
     uitgangspunten en de filosofie van de organisatie met betrekking tot het voorkómen van misbruik
     en oneigenlijk gebruik. Deze zullen (moeten) uitmonden in de keuzes die de organisatie terzake
                                                                                                      26
</pre>

====================================================================== Einde pagina 26 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 27 ======================================================================

<pre>    maakt. De uitwerking daarvan in (een mix van) concrete beheersmaatregelen moet geïntegreerd
    zijn in de administratieve organisatie/ interne controle van de organisatie.
   De (kader)nota M&O-beleid moet geen statisch, maar dynamisch document zijn. Het M&O-beleid
    moet voldoende actueel zijn, gelet op de mogelijkheden en richtingen die er bestaan in zowel het
    misbruik en oneigenlijk gebruik zelf, als in de bestrijding daarvan. Het M&O-beleid moet
    voldoende zijn afgestemd op de meest recente wetgeving en de praktijk.
Aanbeveling:
De commissie BBV doet de aanbeveling tot het maken van een overkoepelend beleidsstuk M&O aan.
Deze bevat naast de filosofie, algemene uitgangspunten en risicoanalyse ook maatregelen ter
voorkoming en afdoening.
4.3.3 De accountant en toetsing van de beheersmaatregelen inzake M&O
Het is dus aan de gemeente om effectieve maatregelen te nemen om misbruik en oneigenlijk gebruik
te voorkomen. De accountant zal bij de rechtmatigheidscontrole inzake het voorkómen van misbruik
en oneigenlijk gebruik in de eerste plaats bezien welke eisen de wet- en regelgeving stelt ten aanzien
van M&O, wat daarin is geregeld omtrent de handhaving en hoe zich dat heeft vertaald naar de opzet
van de interne organisatie. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de aandacht in de organisatie
voor misbruikpreventie en -opsporing, maatregelen om de wet- en regelgeving regelmatig te toetsen
op actualiteit en handhavingmogelijkheden en het sanctiebeleid. Voor de eigen wet- en regelgeving
bepaalt de raad zelf hoever hij gaat in de eisen die aan het M&O beleid te stellen zijn.
Vervolgens zal de accountant toetsen of de opzet die voor het M&O beleid is gemaakt ook feitelijk
wordt nageleefd. Tot slot zal de werking van de getroffen maatregelen moeten worden vastgesteld. De
basis daarvoor ligt in belangrijke mate bij de uitkomsten van de intern al uitgevoerde controles en
evaluaties. De accountant zal deze controles en evaluaties toetsen en beoordelen of naar aanleiding
van de uitkomsten in de organisatie de juiste (sanctie)maatregelen zijn getroffen.
In de toelichting op het Bado wordt expliciet ingegaan op de actualiteit van het M&O-beleid:
“De accountant zal in zijn onderzoek er vooral op moeten toezien dat het M en O-beleid, gelet op de
mogelijkheden die er zijn, voldoende actueel is.”
De actualiteit van het (specifieke) M&O-beleid is daarom ook een aandachtspunt van de accountant.
De actualiteit wordt in elk geval vastgesteld door het M&O-beleid te bezien op wijzigingen benodigd
voor de afstemming op nieuwe wet- en regelgeving en op specifieke ontwikkelingen, zoals
daadwerkelijk gesignaleerd misbruik en/of oneigenlijk gebruik.
Wanneer de accountant vaststelt dat het M&O-beleid (op onderdelen) niet actueel is en/of vaststelt dat
de er geen M&O-beleid bestaat of het M&O-beleid feitelijk niet wordt nageleefd, rapporteert de
accountant dat in het verslag van bevindingen. Dit weegt niet mee naar het oordeel van de accountant
over de financiële rechtmatigheid.
                                                                                                     27
</pre>

====================================================================== Einde pagina 27 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 28 ======================================================================

<pre>5. Specifieke onderwerpen
In dit hoofdstuk gaan wij in op specifieke onderwerpen ten aanzien van de financiële rechtmatigheid,
waar in de praktijk onduidelijkheid over bestaat.
5.1          Aan derden uitbestede activiteiten5
Verschillende gemeenten en provincies laten de uitvoering van bepaalde regelingen zoals
belastingheffing en inning, Participatiewet (PW), de verwerking van salarissen, de verwerking van de
administratie etc. verzorgen door andere gemeenten, gemeenschappelijke regelingen of andere
derden zoals servicebureaus. Belangrijk kenmerk is dat deze regelingen wel door derden organisaties
worden uitgevoerd, maar dat de gehele financiële stroom die met deze regelingen gemoeid is, in de
begroting en jaarrekening van de gemeente of provincie is opgenomen.
In ieder geval bij de regelingen met financiële stromen van materieel belang zal de gemeente de
rechtmatige uitvoering ervan willen vaststellen. Voor deze controle zijn er drie mogelijkheden:
1. De gemeente gaat zelf of laat zelf een controle bij het servicebureau uitvoeren.
2. Het servicebureau verstrekt een accountantsmededeling over de kwalitatieve aspecten van de
     administratieve organisatie en interne controle. In deze situatie wordt een generieke mededeling
     (Assurance rapport6) van de accountant gevraagd waarin de accountant van het servicebureau
     rapporteert over de kwalitatieve aspecten van de administratieve organisatie en interne controle.
     De accountant spreekt daarbij een oordeel met een redelijke mate van zekerheid uit over de
     toereikendheid daarvan ten behoeve van de waarborging van de rechtmatigheid voor de uitvoering
     van de regelingen als geheel. Deze variant zal vooral worden toegepast bij een relatief beperkt
     financieel belang.
3. Het servicebureau overlegt een verantwoording met een rechtmatigheidsverklaring (afgeven door
     bijvoorbeeld de accountant van het bureau) over de uitvoering van de regeling.
Wanneer het servicebureau een verantwoording met een controleverklaring overlegt (mogelijkheid 3)
zijn er twee varianten.
     3.a      Eén specifieke verantwoording en controleverklaring voor alle gemeenten/ provincies
              (deelnemers) gezamenlijk waarin de voor de individuele deelnemers relevante bedragen
              worden gespecificeerd. Dit betekent dat ruimere goedkeuringstoleranties kunnen worden
              toegepast. Hierbij zal per deelnemende gemeente/provincie de opzet en het bestaan van de
              administratieve organisatie/interne controle (AO/IC) worden vastgesteld. Voor kleinere
              gemeenten kan voor de toetsing van de werking van de AO/IC met minimaal één
              deelwaarneming worden volstaan.
5 Er zijn ook regelingen die gemeenten door derdenorganisaties laten uitvoeren, maar waarvan de gehele financiële stroom die
met deze regelingen gemoeid is niet in de begroting en jaarrekening van de gemeente is opgenomen. De gemeente geeft dan
uitsluitend een bijdrage voor de uitvoering van de regeling of draagt bij in het tekort van betreffende organisatie. Zie paragraaf
5.4.
6 Nader uitgewerkt door het NIVRA (de NBA) in COS 402 -12A en 12B. In COS 402-12A gaat het om het beoordelen van de
opzet en het bestaan (de implementatie). In COS 402-12B gaat het om het beoordelen van de opzet, het bestaan (de
implementatie) en de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen.
                                                                                                                                 28
</pre>

====================================================================== Einde pagina 28 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 29 ======================================================================

<pre>    3.b     Een individuele verantwoording met controleverklaring per gemeente/provincie. Bij een
            gemeente of provincie kan de behoefte leven om meer zekerheid te krijgen over een goede
            uitvoering van bepaalde regelingen voor de eigen gemeente/provincie door een
            servicebureau. Deze controleverklaring kan overigens wel een voor specifieke doeleinden
            bedoelde controleverklaring (‘consolidatieverklaring’7) zijn. Bij de werkzaamheden voor deze
            controleverklaring is dan rekening gehouden met de goedkeuringstolerantie van de
            individuele gemeente waar de verantwoording voor bedoeld is. Uiteraard kan de gemeente
            meer zekerheid (kleinere goedkeuringstolerantie) verlangen. Dan zal de accountant wel
            meer werkzaamheden moeten uitvoeren.
Bij alle varianten speelt dat de accountant van de gemeente gebruik maakt van de werkzaamheden
van de accountant van een servicebureau. Het uitgangspunt is dat de werkzaamheden en rapportage
van de accountant van de uitvoeringsorganisatie in combinatie met de interne
controlewerkzaamheden die de gemeente zelf uitvoert, voldoende controle-informatie bieden voor de
accountant van de gemeente.
5.2         Sociaal domein
Met ingang van 1 januari 2015 heeft er een decentralisatieslag binnen het sociaal domein
plaatsgevonden. Gemeenten zijn sindsdien verantwoordelijk voor jeugdzorg, werk en inkomen en zorg
aan langdurig zieken en ouderen. De rechtmatige besteding van de gelden voor deze taken maken
onderdeel uit van de (horizontale) verantwoording aan de raad door middel van de gemeentelijke
(door een accountant gecontroleerde) jaarrekening.
5.2.1. Kaders rechtmatigheidscontrole sociaal domein
De kaders voor de rechtmatige besteding van de gelden binnen het sociaal domein liggen vast in wet-
en regelgeving en de invulling hiervan in de gemeentelijke verordeningen. De voor de
rechtmatigheidscontrole relevante regelgeving dient opgenomen te worden in het normenkader dat
voor de controle van de jaarrekening wordt vastgesteld en vervolgens (door de accountant) in de
rechtmatigheidscontrole wordt betrokken.
Een bijzonder element in de rechtmatigheidscontrole rondom het sociaal domein is dat gemeenten
afhankelijk zijn van de uitvoering van deze taken en de aanlevering van informatie hierover door derde
partijen (zorgaanbieders). Gemeenten hebben hiertoe, voor de levering van zorg in natura, contracten
gesloten met zorgaanbieders. .
Naast zorgaanbieders hebben alle gemeenten te maken met het Centraal administratiekantoor (CAK)
en de Sociale Verzekeringsbank (SVB). In de volgende paragrafen wordt hierop ingegaan.
5.2.2. Eigen bijdragen van het Centraal administratiekantoor (CAK)
Een aanvrager van een voorziening, zoals hulp in de huishouding, ondersteuning of een financiële
tegemoetkoming (persoonsgebonden budget) is op grond van de Wmo een eigen bijdrage
verschuldigd. Het CAK is het publiekrechtelijk zelfstandig bestuursorgaan (zbo) dat door de wetgever
is belast met de berekening, oplegging en incasso van de eigen bijdrage.
7
  Zie voorbeeldtekst; hoofdstuk 9 in deel 3 van Handleiding Regelgeving Accountancy op de NIVRA-site.
                                                                                                      29
</pre>

====================================================================== Einde pagina 29 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 30 ======================================================================

<pre>Door de systematiek te kiezen van het vaststellen van de eigen bijdragen door het CAK, heeft de
wetgever in feite bepaald, dat de verantwoordelijkheid voor de juistheid en volledigheid van de eigen
bijdragen geen gemeentelijke verantwoordelijkheid is en derhalve niet valt onder de reikwijdte van de
rechtmatigheidscontrole door de accountant van de gemeente.
5.2.3. Verantwoording PGB’s – Sociale Verzekeringsbank
Gemeenten verstrekken ook persoonsgebonden budgetten (PGB) voor maatschappelijke
ondersteuning en jeugdzorg. Met ingang van 2015 krijgt de burger niet meer zelf dit “zakje” geld, maar
worden deze budgetten van de burger door de Sociale Verzekeringsbank beheerd en rechtstreeks
uitbetaald aan de zorgverleners. De fouten die de Auditdienst van de SVB heeft geconstateerd bij de
verstrekking van deze budgetten werken door in de strekking van de controleverklaring van de
gemeente, tenzij de gemeente aanvullende controle/instrumenten heeft ingezet. De SVB heeft
overigens niet tot taak om toe te zien of er ook feitelijk zorg geleverd wordt nadat een PGB is
toegekend en betaald. Dat laatste is de taak van de gemeente.
5.2.4. Juistheid kosten zorgaanbieders
De gemeenten ontvangen facturen van zorgaanbieders voor de levering van zorg aan burgers vanuit
maatschappelijke ondersteuning en jeugdzorg. De gemeenten kunnen niet altijd vaststellen:
1. of er niet te veel, andere type zorg etc. is gefactureerd dan is toegekend door de gemeente
2. dat de prestaties (geleverde zorg) op de factuur feitelijk ook zijn geleverd.
3. of de kosten en verplichtingen volledig zijn.
Het is aan de gemeente zelf om te beoordelen welke combinatie aan controles wordt uitgevoerd om
intern vast te stellen of de in rekening gebrachte kosten juist en rechtmatig zijn. Wij verwijzen naar de
door het ISD programma8, de door de VNG en de werkgroep HADO ontwikkelde handreikingen en het
Programma i-Sociaal Domein. Documenten van het Programma i-Sociaal Domein zijn te vinden op de
website: http://i-sociaaldomein.nl/
5.3          Onroerend zaak transacties en staatssteun
Voor gemeenten is de staatssteunregelgeving van de Europese Unie (EU) van toepassing. Deze
regelgeving is onder andere relevant wanneer het gaat om onroerende zaak transacties. Kernvraag
voor het rechtmatigheidsoordeel bij de jaarrekening is of in de dagelijkse praktijk inzake deze
transacties sprake is van staatssteun en wat de mogelijke aandachtspunten van de gemeente en/of
de accountant in deze zijn.
Staatssteun treedt op als grond/een gebouw wordt verkocht tegen een lagere dan marktconforme
prijs. De Europese Commissie (EC) heeft haar beleid omtrent staatssteun en grondtransacties
uitgelegd in een Mededeling9. In de Mededeling gaat de EC in op de wijze van prijsvorming bij deze
transacties. Concreet wordt hiervoor een tweetal mogelijkheden toegestaan die, naar de mening van
de EC, zekerheid geven over het vaststellen van een marktconforme prijs en daarmee het voorkomen
van staatssteun. Deze twee methoden om de marktconforme prijs vast te stellen zijn: een veiling (1)
en een onafhankelijke taxatie (2).
8
  https://vng.nl/onderwerpenindex/sociaal-domein/isd-informatievoorziening-sociaal-domein/brieven-en-documenten
9
  Mededeling betreffende staatssteunelementen bij de verkoop van gronden en gebouwen door openbare instanties
(Publicatieblad EG 10.7.1997, C209/3).
                                                                                                                30
</pre>

====================================================================== Einde pagina 30 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 31 ======================================================================

<pre>In principe moet het doel van de taxatie, waardebepaling ten behoeve van de verkoop van grond/een
gebouw zijn. De taxaties in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) zijn bruikbaar
als onafhankelijke taxatie. Uiteraard geldt – net als voor iedere taxatie - dat deze taxatie niet altijd
bruikbaar is als onafhankelijke taxatie voor het vast stellen van een marktconforme prijs. In de
voetnoot zijn enkele voorbeelden opgenomen, waarbij de WOZ-taxatie niet bruikbaar is als
onafhankelijke taxatie10
Indien er bij de verkoop van grond/een gebouw een potentieel voordeel is, dat kleiner is dan het de-
minimisplafond van € 200.000 per onderneming in een periode van drie jaar, dan is er geen sprake
van mogelijk ongeoorloofde staatssteun. Indien er een potentieel voordeel is, dat groter is dan het de-
minimisplafond van € 200.000 per onderneming in een periode van drie jaar, kunnen de volgende
situaties zich voordoen:
1. Een van de twee mogelijkheden van waardebepaling is toegepast.
      In dit geval is er geen sprake van staatssteun.
2. Geen van de twee mogelijkheden van waardebepaling is toegepast
      Er is sprake van complexe regelgeving, dit gaat buiten de deskundigheid van de accountant.
      Wanneer de accountant vaststelt dat de gemeente voldoende in het werk heeft gesteld om de
      situatie te analyseren en te beoordelen, is dat voor de accountant toereikend. De (juridische)
      onderbouwing moet uiteraard gedocumenteerd zijn. Indien de onderbouwing niet ondubbelzinnig
      uitwijst dat geen sprake is van staatssteun moet de gemeente de transactie melden aan de
      Europese Commissie (EC). Het is dan nog onzeker of sprake is van geoorloofde staatssteun. Dat
      beslist immers de EC. Deze onzekerheid over de rechtmatigheid van deze transactie moet, indien
      belangrijk voor het inzicht, worden toegelicht in de verantwoording van de gemeente.
De accountant kan een toelichtende paragraaf in de controleverklaring opnemen, indien hij de
aangelegenheid van een zodanig belang acht voor het begrip van de gebruikers van de
verantwoording als geheel dat hij het gepast vindt hun aandacht daarop te vestigen. Indien de
gemeente de onzekerheid niet adequaat toelicht in de verantwoording, moet de accountant dit
opnemen in het rapport van bevindingen en kan dit consequenties hebben voor de strekking van de
verklaring.
Indien de gemeente de transactie niet heeft gemeld aan de EC is sprake van een niet-financiële
rechtmatigheidsfout die de accountant meldt in het rapport van bevindingen. Voorts is het ook in deze
situatie onzeker of er sprake is van geoorloofde staatssteun. Ook hier is dan sprake van een
aangelegenheid die adequaat moet worden toegelicht.
10
   WOZ-taxaties zijn onafhankelijke taxaties van de marktwaarde van onroerend goed, met als doel waardebepaling voor
belastingheffing. De WOZ-taxatie kan niet in álle gevallen staatssteun uitsluiten. In de volgende situaties is een WOZ-taxatie
niet de geschikte basis om vast te stellen of de marktwaarde is betaald en dus geen voordeel (staatssteun) is verleend:
-     Objecten waarvan de verkoper en koper weten dat deze in de toekomst een andere bestemming krijgen, die de waarde zal
      doen stijgen. De WOZ-taxatie houdt geen rekening met de toekomstige bestemming, maar met de marktwaarde op de
      peildatum.
-     Objecten die niet vrij zijn van huur en gebruik. De WOZ-waarde betreft de ‘vrije verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’.
      Als een object in gebruik of verhuur is, kan dat een waardedrukkende of eventueel waardevermeerderende werking
      hebben.
-     Objecten waaraan anderszins voorwaarden zijn verbonden of niet in ‘vrije en onbezwaarde eigendom’ en ‘onmiddellijk en
      in volle omvang in gebruik te nemen’ zijn.
                                                                                                                               31
</pre>

====================================================================== Einde pagina 31 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 32 ======================================================================

<pre>5.4          Verbonden partijen
Verbonden partijen zijn volgens artikel 1 BBV die partijen waarin een provincie of een gemeente zowel
een bestuurlijk als een financieel belang heeft. Te denken valt aan gemeenschappelijke regelingen of
andere rechtspersonen waar een deel van de activiteiten van de gemeente is belegd.
Het rechtmatigheidsoordeel van een accountant bij een gemeente kan worden beïnvloed door niet-
rechtmatig handelen van een instelling waarmee een gemeente is verbonden indien:
 in de regeling, statuten, oprichtingsakte of overeenkomst is geregeld dat voorwaarden aan de
      bijdrage zijn verbonden waaraan de instelling zich moet houden om niet gehele of gedeeltelijke
      vermindering van de bijdrage van de gemeente of provincie te krijgen;
 de verbonden partij een mandaat heeft om namens en met geld van de gemeente of provincies te
      acteren, waarbij de gemeente of provincie feitelijk opdrachtgever is;
 de verbonden partij een eigen rechtspersoonlijkheid heeft en een aanbesteding doet, terwijl deze
      verbonden partij binnen de gezagsstructuur van de gemeente of provincie werkzaamheden
      verricht voor de gemeente of provincie;
 de verbonden partij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft en de opdracht daarmee feitelijk is
      verstrekt door de gemeente of provincie.
Bij het ontbreken van een goedkeurende rechtmatigheidsverklaring bij een gemeenschappelijke
regeling waarin gemeenten samenwerken in de vorm van een openbaar lichaam,
bedrijfsvoeringsorganisatie of een gemeenschappelijk orgaan, zijn er in principe geen consequenties.
Deze drie vormen van samenwerking hebben namelijk een eigenstandige verantwoordingsplicht en
ook een eigen verantwoordelijkheid in het kader van de het BBV en Bado.
In de gemeenschappelijke regeling kunnen echter door de deelnemende gemeenten specifieke eisen
worden gesteld met betrekking tot de bekostiging van de samenwerking. Zo kan bepaald zijn dat de
GR moet voldoen aan eisen in het kader van de financiële rechtmatigheid en dat anders de
bekostiging wordt beperkt of stopgezet. Ook bestaat er een mogelijkheid dat de gemeenschappelijke
regeling specifieke wettelijke taken uitvoert en afzonderlijk in rekening brengt bij de gemeenten. Veelal
lopen de specifieke Rijksvergoedingen dan ook via de gemeenten en niet via de gemeenschappelijke
regeling. Daar waar de gemeenten dan de verantwoordingsplicht richting het Rijk heeft, bijvoorbeeld in
het kader van de Participatiewet, zijn er uiteraard wel diverse rechtmatigheidsaspecten aan de orde
die (ook) van belang zijn voor de gemeentelijke verantwoording rondom rechtmatigheid11. Hierbij zal
de accountant op basis van een risicoanalyse, ervaringen uit het verleden, mogelijke wijzigingen in
wet- en regelgeving en tussentijdse informatie moeten bepalen of het (nog) ontbreken van informatie
over de rechtmatige besteding van de specifieke uitkering gevolgen heeft voor de gemeentelijke
verantwoording.
Wanneer er geen nadere eisen of wettelijke voorschriften zijn gesteld dan zijn er geen consequenties.
Uiteraard kan het wel zo zijn dat mogelijke rechtmatigheidsconsequenties (in een later stadium) voor
rekening van de deelnemende gemeenten kunnen komen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht
11
   Bij regelingen van vooral het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) zoals de Wet werk en bijstand
(Wwb) en de Wet sociale werkvoorziening (Wsw) geldt dat de rechtmatigheid van de uitvoering van de wet- en regelgeving
zowel relevant is voor de verbonden partij als voor de gemeente(n) waarvoor de verbonden partij de betreffende regelingen
uitvoert. Het is derhalve uitermate belangrijk dat de gemeenten deze rechtmatigheidseisen ook communiceert met de
verbonden partijen dat de gemeenten (tussentijds) weten in hoeverre de uitvoering van de regelingen door de verbonden
partijen rechtmatigheid wordt uitgevoerd.
                                                                                                                         32
</pre>

====================================================================== Einde pagina 32 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 33 ======================================================================

<pre>aan het overtreden van de EU-aanbestedingsregels door de GR en de mogelijk hierop volgende boete
bij de GR, die echter vervolgens wel aan de gemeenten wordt doorberekend. Dit is echter een
algemeen risico en heeft mogelijk consequenties voor de begrotingsrechtmatigheid bij een gemeente,
echter niet vanuit de directe aansprakelijkheid en overtreding van de EU aanbestedingsregels.
Ten aanzien van de centrumgemeente en de lichte regeling geldt dat de verantwoording van de baten
en lasten plaatsvindt in de jaarrekening van de deelnemende gemeente. Dit houdt dus in dat zij
hiermee automatisch vallen onder het regime van de betreffende gemeente voor wat betreft de
rechtmatigheidscontrole. Er is namelijk geen sprake van een zelfstandige verantwoording van de
gemeenschappelijke regeling, ook al worden er voor de onderlinge kostenverdelingen wel een
begroting en een jaar(af)rekening opgesteld.
Bij de laatste twee varianten loopt de financiële afwikkeling veelal geheel via de administratie van de
“centrum”gemeente. Die “centrum”gemeente verantwoordt dus alle lasten, waar tegenover de
doorbelasting aan de andere deelnemers als bate wordt verantwoord. Ten behoeve van de uitvoering
is er veelal sprake van mandaat van bestuursbevoegdheden door het ene gemeentebestuur aan het
andere gemeentebestuur. De mandaatverlenende gemeente blijft echter eindverantwoordelijk voor
rechtmatige uitvoering. Hierdoor kan bij rechtmatigheidsfouten en onzekerheden een soort
“dubbeltelling” ontstaan, namelijk zowel bij de uitvoerende “centrum”gemeente als bij de
eindverantwoordelijke deelnemende gemeente aan wie de “onrechtmatige” lasten worden
doorberekend. Bij een tijdige signalering kunnen de gesignaleerde onrechtmatigheden echter waar
mogelijk nog tijdig alsnog worden gecorrigeerd dan wel geaccordeerd, al dan niet via toepassing van
een hardheidsclausule.
Bij de “lichte regeling” kan ook sprake zijn van de variant dat er ten behoeve van de uitvoering géén
mandaat van bestuursbevoegdheden door het ene gemeentebestuur aan het andere
gemeentebestuur wordt verleend, maar er wel sprake is van op één (administratieve) locatie
samenwerkende ambtenaren van de verschillende gemeenten. Besluiten en dergelijke worden dan
door de samenwerkende ambtenaren namens hun “eigen” gemeente genomen en bekend gemaakt.
Vanuit de afzonderlijke (sub)administratie worden de deelnemende gemeenten periodiek én tenminste
jaarlijks, doorbelast voor hun “eigen” activiteiten. Bij deze wijze van samenwerken zullen de hiervoor
vermelde “dubbeltellingen” van onrechtmatigheden veelal niet kunnen ontstaan.
Overigens kan een openbaar lichaam tegelijkertijd ook gebruik maken van de centrumgemeente-
constructie. Of men concentreert een aantal ambtenaren via detachering op één plaats. De
uitvoeringsmodaliteit hoeft dus niet in de weg te staan aan de juridische verschijningsvorm van de
regeling.
De rechtmatigheid van transacties in situaties waarin andere rechtspersonen een rol spelen is een
complex vraagstuk en afhankelijk van de situatie, waarin de feitelijke en formele
verantwoordelijkheidsverdeling, juridische structuur en aard van de overeenkomsten relevant zijn.
Afwegingen voor het oordeel over rechtmatigheid bij aanbestedingen bij de gemeente
Bij het inkopen van diensten, leveringen of werken met een waarde boven het wettelijk bepaalde
drempelbedrag zijn overheidslichamen (provincies, gemeenten, publiekrechtelijke verbonden partijen)
volgens het Europees aanbestedingsrecht verplicht om deze opdrachten Europees aan te besteden.
De juridische structuur kan van invloed zijn op de verplichting Europees aan te besteden. Bij
                                                                                                       33
</pre>

====================================================================== Einde pagina 33 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 34 ======================================================================

<pre>verbonden partijen is het de vraag wie de aanbestedende dienst is: de gemeente dan wel de
verbonden partij van de gemeente. Hieronder beschrijven wij vijf denkbare situaties voor de relatie
tussen een verbonden partij die een zelfstandig rechtspersoon is en de gemeente. Hier bij moet niet
alleen gedacht worden aan een gemeenschappelijke regeling in de vorm van een openbaar lichaam,
maar ook aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersonen
1. De verbonden partij besteedt voor de eigen activiteiten diensten en/of werken aan. De gemeente
     heeft geen bestuursbevoegdheden ten behoeve van de verbonden partijen (gezagscriterium). De
     financiële bijdrage van de gemeente is algemeen van aard en kent enkele specifieke
     voorwaarden.
De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de
naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig
verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In een dergelijk geval handelt de gemeente niet
onrechtmatig als sprake is van onrechtmatig uitgevoerde transacties door de verbonden partij. Voor de
gemeente is alleen relevant of de verstrekking van de bijdrage aan de verbonden partij voldoet aan de
voorwaarden die zijn gesteld aan de bijdrageverstrekking. Indien deze voorwaarden niet zijn
nageleefd dan dienen de financiële consequenties adequaat te zijn verwerkt in de jaarrekening van de
gemeente of provincie. Indien dat niet het geval is dan is sprake van een rechtmatigheidsfout voor het
bedrag waarvoor de financiële consequenties niet juist zijn verwerkt in de jaarrekening.
2. De verbonden partij ontvangt een bijdrage voor specifieke projecten of activiteiten waarvoor zij
     aanbesteedt en de voorwaarden voor de bijdrage stellen geen nadere regels aan de wijze waarop
     wordt aanbesteed.
De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de
naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig
verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. De gemeente beoordeelt of aan de voorwaarden is
voldaan voor de toekenning van de bijdrage. De aanbestedingsregels vormen geen onderdeel van die
voorwaarden en er zijn verder geen specifieke voorwaarden gesteld. In een dergelijk geval is de
naleving van de voorwaarden niet relevant voor de rechtmatigheidsvraag en handelt de gemeente dus
niet onrechtmatig als de verbonden partij zich niet aan de aanbestedingsregels houdt.
3. De verbonden partij ontvangt een bijdrage voor de specifieke projecten of activiteiten waarvoor zij
     aanbesteedt en de voorwaarden voor de bijdrage stellen wel nadere regels aan de wijze waarop
     wordt aanbesteed.
De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de
naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig
verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In deze situatie kan sprake zijn een
onrechtmatigheid in de geldstroom van de gemeente, indien namelijk de voorwaarden voor de
bijdrage niet zijn nageleefd. Overigens is het probleem van de onrechtmatige aanbesteding hier het
probleem van de instelling en niet van de gemeente. Afhankelijk van de bepalingen die zijn gesteld bij
de toekenning van de bijdrage wordt de sanctie van de gemeente of provincie bepaald.
                                                                                                     34
</pre>

====================================================================== Einde pagina 34 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 35 ======================================================================

<pre>4. De verbonden partij voert activiteiten uit in opdracht van en namens de gemeente en is dus
      feitelijk uitvoerder.
In deze situatie is de gemeente de partij die Europees moet aanbesteden, omdat zij optreedt als
opdrachtgever. De transactie komt in deze situatie ook tot uitdrukking in de jaarrekening van de
gemeente.
 5. De verbonden partij valt feitelijk binnen de gezagsstructuur van de gemeente bijvoorbeeld
       doordat de gemeente middels de statuten bepaalt dat er europees aanbesteed moet worden.
       Binnen deze gezagsstructuur zal de gemeente in het algemeen ook voorwaarden stellen aan de
       verbonden partij en de door de verbonden partij te ontvangen financiële bijdrage. Daarbij is
       sprake van inbesteding, waarbij de gemeente feitelijk de aanbestedende dienst12 is.
De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de
naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig
verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In deze vijfde situatie is ook sprake van een
onrechtmatigheid in de geldstroom van de gemeente. Indien de verbonden partij een transactie met
derden sluit, waarbij ten onrechte de aanbestedingsregels niet zijn nageleefd, heeft namelijk de
gemeente vanwege de gezagsstructuur in de rol als aanbestedende dienst de aanbestedingsregels
niet nageleefd.
Deze situatie lijkt, voor wat betreft het toerekenen van de rechtmatigheid, op de situatie dat de
verbonden partij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft.
Inbesteden
Indien een gemeente of provincie een transactie aangaat met een verbonden partij zullen de
gemeenten of provincies de aanbestedende dienst zijn. Transacties met een verbonden partij zullen
dan ook door de gemeenten of provincies moeten worden aanbesteed.
Een aanbesteding is niet vereist als sprake is van “quasi-inbesteden”. Er is sprake van quasi-
inbesteden als een openbaar lichaam een opdracht verleent aan een rechtspersoon (zowel
privaatrechtelijk als publiekrechtelijk) waarop het toezicht uitoefent alsof het een eigen overheidsdienst
betreft en die het merendeel van haar werkzaamheden verricht voor de overheidslichamen die
toezicht uitoefenen.
Voor de transacties van de gemeente of provincie met een ‘privaatrechtelijke’ of ‘publiekrechtelijke’
verbonden partij moet worden beoordeeld of aan de aanbestedingsregels dan wel voorwaarden van
“inbesteden" is voldaan.
12
   Bij regelingen van vooral het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) zoals de Wet werk en bijstand
(Wwb) en de Wet sociale werkvoorziening (Wsw) geldt dat de rechtmatigheid van de uitvoering van de wet- en regelgeving
zowel relevant is voor de verbonden partij als voor de gemeente(n) waarvoor de verbonden partij de betreffende regelingen
uitvoert. Het is derhalve uitermate belangrijk dat de gemeenten deze rechtmatigheidseisen ook communiceert met de
verbonden partijen dat de gemeenten (tussentijds) weten in hoeverre de uitvoering van de regelingen door de verbonden
partijen rechtmatigheid wordt uitgevoerd.
                                                                                                                         35
</pre>

====================================================================== Einde pagina 35 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 36 ======================================================================

<pre>6. Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidscontrole
Met de interpretatie van fouten en onzekerheden bij het getrouwheidsoordeel is door accountants
reeds jarenlang ervaring opgedaan. Mede gebaseerd op vragen uit de praktijk zijn stellige uitspraken
opgesteld over de wijze waarop fouten en onzekerheden13 beoordeeld moeten worden in het kader
van de financiële rechtmatigheidscontrole. Vertrekpunt van de stellige uitspraken is, dat iedere
getrouwheidsfout ook een rechtmatigheidsfout is. De rechtmatigheidstoets bevat immers de
getrouwheidscriteria aangevuld met drie criteria.
De door de accountant geconstateerde “aanvullende” fouten in het kader van de
rechtmatigheidscontrole (dus voortkomend uit de toets aan de aanvullende criteria) kunnen als volgt
worden ingedeeld:
1. Fouten m.b.t. de verslaggeving.
2. Fouten m.b.t. financiële beheershandelingen
In de navolgende paragrafen zullen wij hierop ingaan. Daarnaast gaan wij in op de relatie tussen het
begrip rechtmatigheid en getrouwheid en het effect van het niet naleven van de wet- en regelgeving.
6.1         Fouten met betrekking tot de verslaggeving
De accountant kan constateren dat de verslaggeving niet in overeenstemming is met het BBV. Dit kan
worden veroorzaakt door het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van
waardering en resultaatbepaling óf dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, zoals
opgenomen in de BBV.
In geval van het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en
resultaatbepaling is het getrouwe beeld van de jaarrekening in het geding en daarmee ook de
rechtmatigheid. Dit zijn dus geen aanvullende fouten, maar getrouwheidfouten die meewegen in het
rechtmatigheidsoordeel als rechtmatigheidsfout.
In het geval dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, terwijl de balansposten en
de baten en lasten getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven, worden deze onvolkomenheden niet
als te kwantificeren fouten aangemerkt. Het niet voldoen aan de BBV, wordt alleen indien de afwijking
als materieel en/of wezenlijk is aan te merken tot uitdrukking gebracht in de controleverklaring met de
tekst dat “de jaarrekening niet in overeenstemming is met…” Indien de afwijking niet als materieel
en/of wezenlijk is aan te merken, zal dit niet tot uitdrukking worden gebracht in de controleverklaring.
In beide gevallen maakt de accountant wel melding van de afwijking in het Verslag van bevindingen.
13
   Hierna wordt gesproken over fouten, met inbegrip van onzekerheden.
                                                                                                       36
</pre>

====================================================================== Einde pagina 36 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 37 ======================================================================

<pre>6.2        Fouten met betrekking tot financiële beheershandelingen
Daarnaast kan de accountant “aanvullende fouten” constateren, bij financiële beheershandelingen
waarbij wet- en regelgeving niet wordt nageleefd. Uiteraard geldt dit alleen voor wet- en regelgeving
die behoort tot het vastgestelde normenkader. De aandacht blijft beperkt tot die handelingen waaruit
financiële gevolgen voortkomen die als baten, lasten en/of balansmutaties in de jaarrekening dienen
te worden verantwoord. Met andere woorden: het gaat om de financiële beheershandelingen. Dit sluit
in beginsel regels uit met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard. Het niet
naleven van bepalingen in wet- en regelgeving die geen financiële consequenties voor de gemeente
kunnen hebben, zal geen invloed hebben op het accountantsoordeel.
Financiële beheershandelingen waarbij wet- en regelgeving opgenomen in het normenkader niet is
nageleefd en waaruit financiële gevolgen kunnen voortkomen die de baten, lasten en/ of
balansmutaties in de jaarrekening beïnvloeden, leiden tot fouten die meewegen voor het
accountantsoordeel. Deze fouten worden gekwantificeerd door de uit regelgeving in het normenkader
blijkende mogelijke consequentie voor de betreffende jaarrekeningpost in geld uit te drukken. In het
kader van het voorwaardencriterium zal dat beperkt blijven tot de bepalingen recht, hoogte en duur.
Alleen daar waar aan de overige bepalingen direct financiële consequenties zijn verbonden en die dus
indirect recht, hoogte of duur beïnvloeden, zal kwantificering aan de orde zijn.
6.3        Financiële beheershandelingen en onzekerheden rechtmatigheid
Een accountant kan bij de uitvoering van zijn controle worden geconfronteerd met financiële
beheershandelingen waarvan hij de rechtmatigheidsaspecten niet goed kan overzien. Dit kan het
geval zijn bij tegengestelde opvattingen van specialisten onderling. Voorbeelden hiervan zijn
staatssteun, Europese aanbestedingen, nieuwe aanbestedingswet en wet markt en overheid
(mededinging). Als de betreffende dossiers door de specialisten goed gedocumenteerd zijn, dan
betrekt de accountant deze beheershandelingen niet bij zijn rechtmatigheidsoordeel. Feitelijk zijn dit
onzekerheden waarover noch de opsteller/ gecontroleerde, noch de accountant definitief uitsluitsel
kan geven. De discussie over de verwerking van deze onzekerheden kan vaak worden opgelost door
dit – voor zover belangrijk en materieel voor de gebruiker van de jaarrekening - adequaat in de
toelichting in de jaarrekening te verduidelijken. De accountant neemt deze situaties op in zijn verslag
van bevindingen.
Stellige uitspraak:
Bij complexe situaties waarin specialisten niet tot een eenduidig oordeel komen, kan de accountant
geen uitspraak doen over de rechtmatigheid daarvan. De accountant neemt de situatie op in zijn
verslag.
6.4        Rechtmatigheid ten opzichte van getrouwheid
De rechtmatigheid is uitgebreider is dan de getrouwheid. Getrouwheidsfouten kunnen veelal alsnog in
de verslaggeving worden gecorrigeerd, maar een onrechtmatige totstandkoming van baten, lasten of
balansmutaties kan vaak niet meer alsnog worden opgeheven.
Op grond van het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) vindt de afweging van
fouten voor de getrouwheid en voor de rechtmatigheid plaats naar het totaal van de jaarlijkse
                                                                                                       37
</pre>

====================================================================== Einde pagina 37 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 38 ======================================================================

<pre>uitgaven, met als kritische meetpunten 1% voor de bedenkingen tegen de verantwoording en 3% voor
de afkeuring. Bij het aspect getrouwheid is daarbij sprake van het gesaldeerde effect, terwijl bij het
rechtmatigheidsoordeel de absolute waarde van de fouten wordt gecumuleerd. De gesaldeerde
invloed van elkaar op transactieniveau compenserende fouten kan dus tot een getrouw beeld leiden,
terwijl betreffende de rechtmatige totstandkoming de fouten voor hun absolute waarde bij elkaar
worden geteld en wel het rechtmatigheidsoordeel kunnen beïnvloeden.
Het Bado schrijft niet voor dat rechtigmatigheidsfouten dubbel worden geteld. Om die reden worden bij
rechtmatigheidsfouten in de exploitatie de daaraan gerelateerde fouten in de balans buiten
beschouwing gelaten. Zelfstandige rechtmatigheidsfouten in de balans worden vanzelfsprekend wel
eveneens in het rechtmatigheidsoordeel betrokken.
6.5         Effect van het niet naleven van wet- en regelgeving
In het navolgende schema is weergegeven wat het effect is van een afwijking van wet- en regelgeving
en de consequenties voor de accountantsrapportering
  Afwijkingen van wet- en regelgeving worden                           alleen vermeld      meegewogen
                                                                       in het verslag      in het
                                                                       van                 accountants-
  En betreffen:
                                                                       bevindingen         oordeel en
                                                                       (VvB)               vermeld in
                                                                                           het VvB
  Verslaggevingsaspecten:
  De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn niet                                     X
  adequaat toegepast, waardoor in de jaarrekening geen sprake is
  van een getrouwe weergave van balansposten en baten en lasten.
  De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat                                   X
  nageleefd en deze afwijkingen zijn zo materieel dat de
  jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten
  en baten en lasten en daarmee het getrouwe beeld van de
  jaarrekening.
  In het geval dat niet adequaat wordt voldaan aan de                                               X
  inrichtingsvereisten, terwijl de balansposten en de baten en lasten
  verder getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven, worden deze
  onvolkomenheden niet als te kwantificeren fouten aangemerkt.
  Het niet voldoen aan de BBV, wordt dan indien de afwijking van de
  inrichtingsvereisten als materieel en/of wezenlijk is aan te merken
  tot uitdrukking gebracht in de controleverklaring met de tekst dat
  “de jaarrekening niet in overeenstemming is met…”
                                                                                                       38
</pre>

====================================================================== Einde pagina 38 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 39 ======================================================================

<pre> De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat             X
 nageleefd maar deze afwijkingen zijn niet zo materieel dat de
 jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten
 en baten en lasten en daarmee in het getrouwe beeld van de
 jaarrekening. Ook is de afwijking niet zodanig materieel en/of
 wezenlijk dat dit tot uitdrukking moet worden gebracht in de
 controleverklaring met de tekst dat “de jaarrekening niet in
 overeenstemming is met…”.
 Financiële beheershandelingen:
 Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd                     X
 (voorwaardencriterium), maar dit zal geen financiële
 consequenties hebben die in de jaarrekening tot uitdrukking
 moeten komen
 Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd                             X
 (voorwaardencriterium), en hieruit kunnen financiële
 consequenties voortvloeien die in de jaarrekening tot uitdrukking
 moeten komen.
 Er zijn geen effectieve M&O maatregelen en mede als gevolg                          X
 daarvan zijn rechtmatigheidsafwijkingen en/of onzekerheden
 geconstateerd die ook consequenties hebben voor
 jaarrekeningposten (M&O criterium)
 Er zijn geen effectieve M&O-maatregelen, maar ondanks dat zijn              X
 er geen fouten en/of onzekerheden geconstateerd. (M&O
 criterium)
Met betrekking tot de interpretatie van fouten en onzekerheden op het gebied van het
begrotingscriterium verwijzen we naar paragraaf 4.2.
                                                                                       39
</pre>

====================================================================== Einde pagina 39 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 40 ======================================================================

<pre>7. De controleverklaring en toleranties
7.1         Controleverklaring
Sinds 2004 wordt in de controleverklaring voor gemeenten ook een oordeel gegeven over de
rechtmatigheid. Hierbij wordt verwezen naar model “10.4 Basis voorbeeldtekst goedkeurende
controleverklaring bij gemeenten” zoals opgenomen op de internetsite van de NBA14.
7.2         Toleranties
7.2.1. Omvangbasis voor de bepaling van goedkeuringstoleranties
Algemeen
Voor de bepaling welke posten materieel zijn voor de oordeelsvorming over de getrouwheid en
rechtmatigheid van de verantwoording is in het Besluit accountantscontrole decentrale overheden
(Bado) de basis vastgelegd. De raad stelt de te hanteren goedkeuringstolerantie vast. Volgens het
Bado dient de door de accountant te hanteren goedkeuringstolerantie te worden vastgesteld op
maximaal 1% van de omvangbasis. Zoals ook in de nota van toelichting op het Bado is genoemd,
wordt de omvangbasis in zijn algemeenheid door de accountant gekozen, rekening houdend met de
soort huishouding en de activiteiten van de organisatie waarvan de jaarrekening wordt gecontroleerd.
De omvangbasis voor gemeenten is in het Bado gedefinieerd als de totale lasten van de gemeente.
Overwegingen
Een belangrijke gebruiker van de jaarrekening is de raad. Het overzicht van baten en lasten waarin
financieel verantwoording wordt afgelegd over de activiteiten van de gemeente is een overzicht van
baten en lasten per programma, de dekkingsmiddelen en de toevoegingen en onttrekkingen aan de
reserves. Het overzicht van baten en lasten geeft ‘bottom line’ het resultaat na bestemming weer, dat
ter beschikking staat aan de raad om te bestemmen of toe te voegen dan wel te onttrekken aan de
algemene reserve. In de praktijk heeft het resultaat na bestemming een prominentere plaats bij de
oordeelsvorming van de raad dan het resultaat voor de toevoegingen en onttrekkingen aan de
reserves.
In de notitie “Raamwerk BBV: het stelsel van baten en lasten” van maart 2017 wordt gesteld dat de
mutaties in de reserves geen baten of lasten zijn. Echter in dezelfde notitie wordt ook aangegeven dat:
 ‘…op het moment dat de raad bij de begroting bepaalt dat er een toevoeging, onttrekking,
respectievelijk het instellen van een reserve moet plaatsvinden, dit op analoge wijze in de jaarrekening
dient te worden verantwoord. Het overzicht van baten en lasten is daardoor inclusief alle toevoegingen
en onttrekkingen aan de reserves’.
Dit pleit ervoor om ook de toevoegingen aan de reserves in de omvangbasis voor het bepalen van de
goedkeuringstolerantie mee te nemen.
Voor de oordeelsvorming over de rechtmatige totstandkoming van transacties worden de baten en
lasten en balansmutaties beoordeeld. Van de balansmutaties vormen juist mutaties in de reserves een
14
   https://www.nba.nl/themas/publieke-sector/accountantsverklaringen-publieke-sector/
                                                                                                      40
</pre>

====================================================================== Einde pagina 40 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 41 ======================================================================

<pre>specifiek onderdeel van de accountantscontrole. Er is vanzelfsprekend een relatie tussen de baten en
lasten en balansmutaties. Bij investeringen worden bijvoorbeeld de afschrijvingslasten in de
omvangbasis betrokken, bij vorming van voorzieningen worden de feitelijke dotaties via de lasten bij
de omvangbasis betrokken.
Analoog daaraan lijkt het logisch bij toevoegingen aan reserves deze toevoegingen bij de
omvangbasis te betrekken. Het is niet consistent dat de mutaties in de reserves wel binnen de
reikwijdte van het rechtmatigheidsoordeel (teller) vallen, terwijl de toevoegingen geen onderdeel
uitmaken van de omvangbasis (noemer) op basis waarvan de tolerantie wordt bepaald.
Stellige uitspraak:
De lasten inclusief de toevoegingen aan de reserves vormen de te hanteren omvangbasis voor het
berekenen van de goedkeuringstolerantie.
7.2.2. Goedkeuringstoleranties
Het Bado bepaalt dat de goedkeuringstolerantie ten aanzien van fouten in de jaarrekening 1% van de
omvangbasis bedraagt. Ten aanzien van onzekerheden in de controle bedraagt de
goedkeuringstolerantie 3% van de omvangbasis. De consequenties van overschrijding van toleranties
laat zich in het volgende schema vertalen:
         Goedkeuringstolerantie        Goedkeurend           Beperking      Oordeelonthouding Afkeurend
         Fouten in de jaarrekening
                                             <= 1%            > 1% < 3%              -             >= 3%
         (% omvangbasis)
         Onzekerheden in de
                                             <= 3%           > 3% < 10%           >= 10%              -
         controle (% omvangbasis)
Fouten (of het totaal van de fouten) die groter zijn dan 1% en/of onzekerheden die groter zijn dan 3%
zijn worden in vaktermen ‘van materieel belang’ genoemd. Fouten (of het totaal van de fouten) die
groter zijn dan 3% en/of onzekerheden die groter zijn dan 10% worden ‘van wezenlijk belang’
genoemd.
De rapporteringtolerantie is de tolerantie die uitgangspunt is voor het verslag van bevindingen.
Volgens het Bado zijn de bedragen die de accountant hanteert ten behoeve van de rapportering in het
verslag van bevindingen, de bedragen die voortvloeien uit de goedkeuringstoleranties. Wanneer de
rapporteringtolerantie gelijk is aan de goedkeuringstolerantie komen er alleen bevindingen in het
verslag wanneer er geen sprake meer is van een goedkeurende verklaring. Het is daarom mogelijk dat
gemeenteraden de rapporteringtolerantie strenger maken (lager dan 1% van de omvangbasis).
De raad kan ook de goedkeuringstolerantie lager vaststellen. Dat betreft dan de totale jaarrekening, of
een deelverantwoording van een dienst of onderdeel, waarover een aparte accountantscontrole wordt
uitgevoerd. Het verlagen van de goedkeuringstolerantie zal als consequentie hebben, dat de
accountant sneller een niet goedkeurende verklaring zal afgeven en dat de hoeveelheid uit te voeren
werkzaamheden door de accountant zullen toenemen.
                                                                                                     41
</pre>

====================================================================== Einde pagina 41 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 42 ======================================================================

<pre>Bijlage 1 Artikelen die betrekking hebben op deze notitie
In het BBV zijn een groot aantal artikelen opgenomen die onderdeel vormen van de
rechtmatigheidscontrole. In het overzicht hieronder worden het nummer van het artikel en de
relevantie kort benoemd Daarnaast de artikelen uit de Gemeentewet en de Provinciewet waarin het
begrip “rechtmatigheid” expliciet wordt benoemd:
Artikel 27
Betreft de indeling van de programmarekening en de opname van vergelijkende begrotingscijfers.
Aangezien de begrotingsrechtmatigheid wordt ontleend aan de begroting ná wijziging is het eventueel
ontbreken van de begrotingscijfers vóór wijziging niet direct relevant voor het rechtmatigheidoordeel.
Artikel 28
Betreft de analyse van de begrotingsafwijkingen en is direct relevant in het kader van de
begrotingsrechtmatigheid.
Artikel 29
Legt het afsluitmoment van het opstellen van de programmarekening vast en is relevant voor het wel
of niet nog rechtmatig opnemen van transacties.
Artikel 30
Betreft de vergelijkende balanscijfers en is relevant vanwege de daaruit blijkende balansmutaties.
Overigens blijken de balansmutaties meer in detail uit de toelichting, maar de toelichting mag geen
correctie op de balans zelf zijn.
Artikel 31 tot en met 50
Betreft de rubricering en nadere detaillering van de balansposten (grootte en samenstelling
vermogen). Fouten in deze balansposten leiden tot onjuiste balansmutaties en deze artikelen zijn uit
dien hoofde dus relevant.
Artikel 51
Gaat over de methode van afschrijvingen en is relevant vanwege de toerekening van de lasten aan de
begrotingsjaren.
Artikel 52
Betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de materiele vaste activa. Via deze
overzichten worden zowel de (des)investeringen als de gewone en bijzondere afschrijvingen
inzichtelijk gemaakt. Dit overzicht is vooral relevant voor de begrotingsrechtmatigheid van de
(des)investeringen en bijzondere afschrijvingen, maar kan ook dienstbaar zijn m.b.t. de Bado-
aanbeveling inzake het inzicht in het naleven van de EU-aanbestedingsregels.
Artikel 53
Gaat over de niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen. Naleving van dit
artikel kan met name relevant zijn in het kader van de Bado aanbeveling m.b.t. het inzicht in het
naleven van de EU-aanbestedingsregels.
                                                                                                      42
</pre>

====================================================================== Einde pagina 42 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 43 ======================================================================

<pre>Artikel 54
Betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de reserves en is direct relevant voor het
inzicht in de rechtmatigheid van deze balansmutaties.
Artikel 55
Betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de voorzieningen en is direct relevant voor
het inzicht in de rechtmatigheid van deze balansmutaties.
Artikel 56
Betreft het vermelden van rentelast van alle vaste schulden. Het ontbreken of onjuist vermelden van
deze informatie tast de rechtmatigheid niet aan tenzij daarmee bewust onrechtmatige transacties, dan
politiek relevante informatie wordt verhuld.
Artikel 57
Betreft de specificatie van de borgstellingen hetgeen veelal politiek relevante informatie is, ook al is
zonder gedane aanspraken op deze borgstellingen (nog) geen sprake van lasten.
Artikel 58
Legt het afsluitmoment van het opstellen van de balans vast en is relevant voor het wel of niet nog
rechtmatig opnemen van transacties.
Artikel 58a
Betreft de bijlage die aan de jaarrekening wordt toegevoegd met verantwoordingsinformatie over
ondermeer de rechtmatigheid van specifieke uitkeringen in het kader van single information single
audit.
Provinciewet artikel 183
Lid 1: De rekenkamer onderzoekt de doelmatigheid, de doeltreffendheid en de rechtmatigheid van het
door het provinciebestuur gevoerde bestuur. Een door de rekenkamer ingesteld onderzoek naar de
rechtmatigheid van het door het provinciebestuur gevoerde bestuur bevat geen controle van de
jaarrekening als bedoeld in artikel 217, tweede lid.
Provinciewet artikel 216
Lid 1: Provinciale staten stellen bij verordening de uitgangspunten voor het financiële beleid, alsmede
voor het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie vast. De verordening
waarborgt dat aan de eisen van rechtmatigheidverantwoording en controle wordt voldaan.
Provinciewet, artikel 217
Lid 1: Provinciale staten stellen bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer
en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening waarborgt dat de rechtmatigheid
van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.
                                                                                                         43
</pre>

====================================================================== Einde pagina 43 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 44 ======================================================================

<pre>Gemeentewet, artikel 182
Lid 1: De rekenkamer onderzoekt de doelmatigheid, de doeltreffendheid en de rechtmatigheid van het
door het gemeentebestuur gevoerde bestuur. Een door de rekenkamer ingesteld onderzoek naar de
rechtmatigheid van het door het gemeentebestuur gevoerde bestuur bevat geen controle van de
jaarrekening als bedoeld in artikel 213, tweede lid.
Gemeentewet artikel 212
Lid 1: De raad stelt bij verordening de uitgangspunten voor het financiële beleid, alsmede voor het
financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie vast. Deze verordening waarborgt
dat aan de eisen van rechtmatigheid verantwoording en controle wordt voldaan.
Gemeentewet artikel 213
Lid 1: De raad stelt bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer en op de
inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening waarborgt dat de rechtmatigheid van het
financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.
Waterschapswet artikel 108
Lid 1: Het algemeen bestuur stelt bij verordening de uitgangspunten voor het financiële beleid,
alsmede voor het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie vast. Deze
verordening waarborgt dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt
voldaan.
Waterschapswet artikel 109
Lid 1: Het algemeen bestuur stelt bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer
en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening waarborgt dat de rechtmatigheid
van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.
                                                                                                     44
</pre>

====================================================================== Einde pagina 44 =================================================================

<br><br>====================================================================== Pagina 45 ======================================================================

<pre>Bijlage 2 vervallen notities PRPG naar aanleiding actualisatie
 Verbonden partijen en aanbesteding         ingetrokken
 Notitie meerjarige contracten              ingetrokken
 Notitie aan derden uitbestede activiteiten ingetrokken
 Notitie onroerend zaak transacties en      ingetrokken
 Staatssteun
 Notitie budgetoverheveling tussen          ingetrokken
 begrotingsjaren en rechtmatigheid
 Notitie knelpunten wet maatschappelijke    ingetrokken
 ondersteuning
 De wet Fido en de rechtmatigheidscontrole  ingetrokken
 Notitie fouten en onzekerheden bij de      ingetrokken
 rechtmatigheidscontrole
 Notitie gemeenschappelijke regelingen en   ingetrokken
 rechtmatigheidscontrole
 Rechtmatigheid: voorkoming misbruik en     ingetrokken
 oneigenlijk gebruik (M&O)
 Toepassing van het begrotingscriterium     ingetrokken
                                                             45
</pre>

====================================================================== Einde pagina 45 =================================================================

<br><br>