Voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet arbeid en zorg en van enige andere wetten (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling), met memorie van toelichting.

Voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet arbeid en zorg en van enige andere wetten (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling), met memorie van toelichting.Bij Kabinetsmissive van 5 juli 2004, no.04.002653, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, mede namens de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet arbeid en zorg en van enige andere wetten (Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling), met memorie van toelichting. Het voorstel geeft uitwerking aan het kabinetsstandpunt over de bevordering van de arbeidsdeelname van oudere werknemers voorzover het betreft de fiscale faciliëring van VUT- en prepensioenregelingen. Deze faciliteit bestaat uit de toepassing van de omkeerregel. De Raad van State stelt vast dat het voorstel weinig te maken heeft met het doen vervallen van de omkeerregel, maar dat het tot een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen en het omslaggefinancierde deel van de prepensioenen leidt die tot meer dan 100% van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen. De Raad is van oordeel dat deze heffing niet te rechtvaardigen is en adviseert het voorstel op dit punt zodanig aan te passen dat alleen de faciliteit die bestaat uit de toepassing van de omkeerregel komt te vervallen. Het voorstel omvat tevens opnieuw een regeling van de levensloopregeling. De Raad adviseert nader te motiveren waarom de parlementaire behandeling van het reeds aanhangige wetsvoorstel Levensloopregeling niet zou kunnen worden voortgezet. 1. Het voorstel omvat maatregelen met betrekking tot de regelingen voor vervroegde uitkering (VUT) en prepensioen, alsmede de levensloopregeling. De afschaffing van de fiscale faciliteiten voor VUT en prepensioen en de invoering van de levensloopregelingen waren oorspronkelijk opgenomen in het voorstel voor het Belastingplan 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 29 210). Naar aanleiding van de afspraken die in het Najaarsakkoord van 18 november 2003 zijn gemaakt, zijn de voorstellen inzake de VUT en het prepensioen ingetrokken en is de behandeling van het voorstel inzake de levensloopregeling aangehouden. In het voorstel zijn met betrekking tot de VUT en het prepensioen niet opnieuw de maatregelen opgenomen, zoals die in het voorstel voor het Belastingplan waren voorzien, maar is teruggevallen op het voorstel tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 (aanpassing fiscale behandeling VUT), waarover de Raad op 12 juli 2002, no.W06.02.0161/IV, advies heeft uitgebracht en dat niet aanhangig is gemaakt bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. De flankerende maatregelen die samenhangen met het vervallen van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen en die oorspronkelijk tot het voorstel voor het Belastingplan 2004 behoorden, zijn opnieuw in het voorstel opgenomen. Het voorstel met betrekking tot de levensloopregeling komt, behoudens enige technische aanpassingen die samenhangen met gewijzigde wetgeving, overeen met het bij de Tweede Kamer aanhangige voorstel tot Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de loonbelasting 1964 en enkele sociale zekerheidswetten c.a. (Levensloopregeling) (Kamerstukken II 2003/04, 29 208). De advisering van de Raad met betrekking tot het thans voorliggende voorstel zal zich met name richten op de bepalingen die nog niet eerder deel uitmaakten van voorstellen welke bij de Tweede Kamer aanhangig zijn gemaakt. 2. Levensloopregeling In het voorstel zijn opnieuw de bepalingen inzake de levensloopregeling opgenomen. De behandeling van het wetsvoorstel Levensloopregeling in de Tweede Kamer der Staten-Generaal is inmiddels gevorderd tot het uitbrengen van het Verslag (Kamerstukken II 2003/04, 29 208, nr.5, vastgesteld 16 oktober 2003). Bij brief van 28 november 2003 heeft de staatssecretaris de in het Verslag opgenomen vragen van feitelijke aard beantwoord (Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr.94). Gelet op deze stand van zaken acht de Raad de enkele omstandigheid dat er beleidsmatige en budgettaire samenhang is tussen de afschaffing van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen en de levensloopregeling, onvoldoende om de bepalingen inzake de levensloopregeling opnieuw aan de orde te stellen. De Raad adviseert de noodzaak om deze bepalingen opnieuw op te nemen alsnog dragend te motiveren, dan wel het voornemen tot intrekken van het wetsvoorstel Levensloopregeling te heroverwegen. 3. VUT en prepensioen a. De maatregelen die ten aanzien van de VUT en het prepensioen worden voorgesteld, komen overeen met de maatregelen die in het voorstel van Wet aanpassing fiscale behandeling VUT waren opgenomen. De Raad heeft over de maatregelen in dat voorstel in het advies van 12 juli 2002, no.W06.02.0161/IV, als volgt geadviseerd: "(…) De fiscale faciliëring voor VUT-regelingen bestaat uit de toepassing van de zogenoemde omkeerregeling, hetgeen inhoudt dat de aanspraken ingevolge een VUT-regeling niet tot het loon worden gerekend, maar de VUT-uitkeringen als loon worden belast. Hiermee samenhangend is tevens bepaald, dat de bijdragen die van de werknemer voor een VUT-regeling worden ingehouden, aftrekbaar zijn. De aanspraak op de VUT ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT-regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort, omdat het een voorziening is krachtens welke de werknemer het recht heeft om na verloop van tijd en onder bepaalde voorwaarden periodiek een uitkering te ontvangen. Hieraan doet niet af dat VUT-regelingen geen opbouw kennen zoals wel het geval is bij (pre-)pensioenregelingen; deze omstandigheid brengt niet mee dat de aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) eerst ontstaat op het tijdstip van het ingaan van de VUT-uitkeringen. (...) Het voorgestelde regime, dat beoogt de huidige fiscale faciliëring voor VUT-regelingen te laten vervallen, bestaat uit de volgende elementen: a. de aanspraken blijven vrijgesteld; b. de VUT-uitkeringen blijven als loon (box I) belast bij de werknemer; c. de werknemersbijdragen zijn niet langer aftrekbaar; d. de VUT-uitkeringen die de werkgever doet, of de bijdragen die hij aan een VUT-fonds doet, worden bij hem belast tegen een tarief van 52%. Het voorstel heeft weinig te maken met het laten vervallen van de omkeerregel, die door de elementen a en b volledig wordt gehandhaafd. Het houdt enkel een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen in die tot meer dan 100% van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen door het gezamenlijke effect van element b met element c of d. Naar het oordeel van de Raad is een dergelijke heffing niet te rechtvaardigen. (...) Door het opleggen van een meervoudige heffing die tot meer dan 100% kan oplopen, wordt het treffen van een VUT-regeling de facto bestraft. Naar het oordeel van de Raad is het onjuist het fiscale instrument op deze wijze in te zetten. (...) De Raad adviseert het voorstel zodanig aan te passen, dat alleen de faciliteit bestaande in de toepassing van de omkeerregel voor de VUT-regelingen, komt te vervallen." De Raad adviseert over de in dit voorstel opgenomen maatregelen met betrekking tot de regelingen voor de VUT en het prepensioen niet anders. b. In onderdeel 2.2., Fiscale faciliëring VUT- en prepensioenregelingen, van het Algemeen deel van de toelichting wordt gesteld dat de omkeerregel inhoudt dat de aanspraak onbelast is en dat de uitkeringen belast worden; toepassing van de omkeerregel leidt derhalve tot uitstel van belastingheffing. In de toelichting wordt verder geen nadere aanduiding van de fiscale faciliëring gegeven. Het vervallen van de omkeerregel heeft echter betrekking op meer dan het enkele verval van uitstel van belastingheffing. In het kader van het voorstel Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering (Kamerstukken II 1992/93, 23 046) is uitvoerig ingegaan op de verhouding tussen het belasten van de aanspraak en het belasten van de uitkeringen alsmede op het trekken van inkomensbestanddelen in hetzij de loonsfeer hetzij de inkomstensfeer. In het nader rapport is met betrekking tot artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat toentertijd bepaalde dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort, onder meer gesteld: "Met het laten vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bewerkstelligd dat uitkeringen uit aanspraken die eenmaal tot het loon zijn gerekend, niet op hun beurt in de sfeer van de loonbelasting kunnen opkomen. De systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 brengt ook mee dat een in de heffing van de loonbelasting betrokken bestanddeel de sfeer van de loonbelasting verlaat. De uitkeringen ingevolge belaste aanspraken vallen dan niet meer onder het loonbegrip van de loonbelasting maar kunnen alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken, volgens de voor die belasting geldende bepalingen. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient vervolgens te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, in de buiten de loonsfeer opkomende uitkeringen een belastbaar element is opgenomen." (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, B, blz.21-23). Het vervallen van de omkeerregel houdt mitsdien in, dat niet de uitkeringen maar de aanspraak als loon wordt belast, alsmede dat de aanspraak vervolgens tot de privé-vermogenssfeer van de werknemer gaat behoren. De ("opbrengst" van de) aanspraak wordt op grond van de voor die sfeer geldende bepalingen in de inkomstenbelastingheffing betrokken. Materieel betekent dit, aangezien de belastingheffing over de aanspraak, rekening houdend met sterftekansen, de contante waarde van de belastingheffing over de uitkeringen in het algemeen niet veel zal ontlopen, dat het verschil in belastingdruk tussen een heffing over de aanspraak en de heffing over de uitkeringen is terug te voeren op een heffing over de rentecomponent in de uitkeringen. Het toepassen van de omkeerregel leidt ertoe dat de heffing over deze rentecomponent achterwege blijft; de fiscale faciliëring is het niet als zodanig belasten van deze rentecomponent. De Raad laat in het midden of de fiscale faciliëring moet worden gekwalificeerd als het achterwege laten van een in economisch opzicht dubbele heffing; hij beschouwt het vigerende stelsel als een gegeven. Het vervallen van de faciliteit voor de VUT-regelingen, zou er materieel toe moeten leiden dat een met een rentecomponent overeenstemmend deel van de VUT-uitkeringen (afzonderlijk) in de belastingheffing wordt betrokken. Dit laat onverlet dat nader dient te worden bezien of deze compenserende heffing individueel dan wel forfaitair wordt bepaald, alsmede of de compenserende heffing alleen moet drukken op de werknemer of op de werkgever dan wel op werknemers en werkgevers gezamenlijk. De Raad adviseert in de toelichting nader in te gaan op hetgeen onder het vervallen van de fiscale faciliëring van de VUT-regelingen moet worden verstaan. Tevens adviseert de Raad aan te geven op welke wijze de compenserende heffing die voortvloeit uit het vervallen van de faciliteit vorm wordt gegeven, en het voorstel dienovereenkomstig aan te passen. 4. Terugwerkende kracht Opnieuw wordt voorgesteld aan artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) een vierde lid toe te voegen, waarin is bepaald dat tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen. Deze bepaling was eerder opgenomen in het voorstel voor het Belastingplan 2004. Het advies van de Raad is opgenomen in Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr.4, blz. 12. Anders dan in het voorstel voor het Belastingplan 2004 wordt nu voorgesteld aan deze bepaling terugwerkende kracht te geven tot de datum van de indiening van het wetsvoorstel (artikel XII van het voorstel). Zoals de Raad eerder heeft gesteld mag aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtigen betekenen geen (formele) terugwerkende kracht worden gegeven tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. Deze bijzondere omstandigheden kunnen worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening (onder meer Kamerstukken II 1994/95, 24 172, A, pt.1 en 2). De terugwerkende kracht wordt in dit geval in de artikelsgewijze toelichting op artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 gemotiveerd met de suggestie van aankondigingseffecten. De Raad acht deze motivering ontoereikend, aangezien de aankondigingseffecten reeds zijn "uitgewerkt" door de oorspronkelijke opneming van de bepaling in het voorstel voor het Belastingplan 2004 en tevens omdat bij die oorspronkelijke opneming terugwerkende kracht kennelijk niet noodzakelijk is geacht. De Raad adviseert geen terugwerkende kracht aan artikel 10, vierde lid, Wet LB 1964 te geven. 5. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage. De Raad van State heeft mitsdien bezwaar tegen het voorstel van wet en geeft U in overweging dit niet aldus te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal. De waarnemend Vice-President van de Raad van State