Voorstel van wet houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten, in het kader van het versterken van de fiscale rechtshandhaving en het verkorten van beslistermijnen (Versterking fiscale rechtshandhaving), met memorie van toelichting.

Voorstel van wet houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten, in het kader van het versterken van de fiscale rechtshandhaving en het verkorten van beslistermijnen (Versterking fiscale rechtshandhaving), met memorie van toelichting.Bij Kabinetsmissive van 20 juli 2005, no.05.002720, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enige andere wetten, in het kader van het versterken van de fiscale rechtshandhaving en het verkorten van beslistermijnen (Versterking fiscale rechtshandhaving), met memorie van toelichting. Het voorstel wijzigt de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en enige andere wetten naar aanleiding van het in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2) aangekondigde pakket maatregelen ter voorkoming van het maken van contra legem afspraken door de Belastingdienst met belastingplichtigen. De genoemde maatregelen behelzen enerzijds aanpassing van wetgeving in het kader van de "aanpak vrijplaatsen" waarbij de nadruk op doelmatigheid ligt en anderzijds aanpassing van wetgeving ter versterking van de rechtshandhaving door de Belastingdienst. Voorts worden maatregelen voorgesteld om misbruik en oneigenlijk gebruik op het gebied van belastingen, sociale zekerheid en subsidies tegen te gaan. Deze laatste maatregelen zijn aangekondigd in de brief van de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de staatssecretaris van Financiën van 23 april 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 17 050, nr. 261). Uitgangspunt bij de hiervoor genoemde wijzigingen is het versterken van de fiscale rechtshandhaving door de Belastingdienst. Daarnaast wordt voorgesteld de beslistermijnen in de AWR en enige andere wetten te verkorten en tevens de bepalingen inzake de geheimhoudingsplicht aan te passen. De Raad van State onderschrijft de strekking van het wetsvoorstel, maar maakt een aantal opmerkingen met betrekking tot onder andere de duur van de voorgestelde beslistermijnen, de noodzaak en de aard van de algemene doelmatigheidsbepaling en de voor de fiscus als schuldeiser gecreëerde mogelijkheid van aantasting van de beslagvrije voet. Hij is van oordeel dat in verband daarmee enige aanpassing van het voorstel wenselijk is. Beslistermijnen 1. Voorgesteld wordt de beslistermijn voor beschikkingen op aanvraag en voor beslissingen op bezwaar te stellen op dertien weken. De Raad is door hetgeen in de toelichting ten aanzien van deze termijn van dertien weken is opgemerkt, niet overtuigd dat de in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) genoemde termijnen van acht en zes weken niet voor de Belastingdienst haalbaar zijn. De Raad wijst er op dat in het Voorschrift algemene wet bestuursrecht 1997 (Besluit van 21 juli 1997, nr. AFZ97/2526M, Stcrt. 1997, 138) is bepaald dat de Belastingdienst er naar streeft te werken conform de regels van de Awb en dat van de uitzonderingen op de Awb zo min mogelijk gebruik wordt gemaakt. Op grond van dit voorschrift is sinds 1997 ervaring opgedaan met de zogenoemde Awb-conforme termijnen. In de laatste jaarlijkse beheersverslagen van de Belastingdienst is vermeld dat in nagenoeg alle gevallen binnen de Awb-conforme termijnen wordt beslist. De Raad adviseert in de toelichting aan te geven in welke gevallen sprake is van een beschikking op aanvraag en in hoeveel gevallen sinds 1997 beslist is binnen de termijn van acht weken alsmede in welke gevallen deze termijn overschreden is, alsmede in hoeveel gevallen sinds 1997 beslist is op bezwaar binnen de termijn van zes weken alsmede in welke gevallen deze termijn overschreden is. Daarbij dient tevens te worden aangegeven hoeveel tijd de geautomatiseerde verwerking van de beslissingen heeft gevergd. De Raad adviseert in het licht van deze ervaringen de duur van de beslistermijnen opnieuw te bezien en te motiveren. 2. Artikel 25, tweede lid, van de AWR bepaalt dat in afwijking van artikel 7:10, derde lid, eerste volzin, van de Awb de inspecteur met schriftelijke toestemming van de Minister de uitspraak voor ten hoogste een jaar kan verdagen. In de brief van 24 december 2004, nr. WDB 2004/786M, heeft de Staatssecretaris onder meer gesteld, dat de in artikel 25, tweede lid, van de AWR opgenomen verdagingsmogelijkheid van een jaar voor het doen van uitspraken op bezwaar gehandhaafd blijft, omdat deze verdagingsmogelijkheid in de praktijk nodig is, bijvoorbeeld in situaties dat naar aanleiding van een bezwaarschrift nadere vragen worden gesteld, er een strafrechtelijk onderzoek loopt of inlichtingen uit het buitenland moeten worden verkregen. Met de verdagingsmogelijkheid is thans geruime tijd ervaring opgedaan. De Raad adviseert in de toelichting aan te geven in welke en in hoeveel gevallen sprake is geweest van verdaging (met schriftelijke toestemming), alsmede of en in hoeverre sprake is van een vast patroon van verdaging voor bepaalde groepen gevallen. In ieder geval zou een onderscheid kunnen worden gemaakt in de gevallen waarbij sprake is van een bezwaar tegen een correctie van de aangifte en de gevallen waarbij bezwaar wordt gemaakt in afwijking van de (eigen) aangifte of na het opleggen van een ambtshalve aanslag. In laatstgenoemde gevallen is eerder sprake van een (verlengde) aanslagregeling, waarvoor meer tijd nodig is dan voor de afdoening van een "regulier" bezwaar. In die gevallen is een behandeltermijn van een jaar meer aanvaardbaar dan voor de gevallen van een correctie op de aangifte, die reeds in het kader van de aanslagregeling volledig onderzocht is. Tevens dient te worden bezien of de schriftelijke toestemming van de minister als voorwaarde voor verdaging, die een afwijking van de Awb vormt, nog noodzakelijk en wenselijk is. In artikel 6:2 van de Awb is bepaald dat de schriftelijke weigering een besluit te nemen en het niet tijdig nemen van een besluit voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep met een besluit worden gelijkgesteld. Bij een beroep tegen een zodanige fictieve weigering is het vaste praktijk, dat de bestuursrechter geen inhoudelijk oordeel geeft, maar de fictieve weigering vernietigt onder het stellen van een termijn waarbinnen de beslissing op het bezwaar genomen moet worden. Op deze wijze wordt de periode waarbinnen beslist moet worden onder rechterlijke controle gebracht. De rechtsbescherming van de belastingplichtige tegen een onredelijk lange beslistermijn is alsdan gewaarborgd, terwijl in de vigerende regeling geen rechtsingang is opgenomen. De Raad adviseert de voorwaarde van schriftelijke toestemming van de minister te schrappen en te vervangen door rechterlijke controle op de afdoeningstermijn. Tevens adviseert de Raad te voorzien in de mogelijkheid bij of krachtens algemene maatregel van bestuur (groepen) gevallen aan te wijzen waarbij de uitspraak op bezwaar voor een bij die algemene maatregel van bestuur bepaalde termijn kan worden verdaagd. Doelmatigheidsbepaling 3. Bij brief van 3 juni 2004 is aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal de rapportage toegezonden inzake de onderzoeken in de Belastingdienst naar zogeheten contra legem handelingen (Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2). Als bijlage bij deze onderzoeken is onder meer een advies van prof. mr. Ch.P.A. Geppaart en prof. mr. M. Scheltema over contra legem gevoegd. In dit advies wordt voorgesteld de gerapporteerde handelwijzen te verdelen in: - contra legem handelwijzen die niet worden gecontinueerd; - praktische en wenselijke handelwijzen waarbij de nadruk te veel ligt op de doelmatigheid, maar die met wetgeving zullen worden ondersteund; - praktische en wenselijke handelwijzen die kennelijk niet tegen de wil van de wetgever ingaan en die niet met wetgeving behoeven te worden ondersteund; - niet-contra legem handelwijzen die in overeenstemming zijn met een juiste rechtstoepassing. Als uitvloeisel van de onderzoeken wordt nu in het wetsvoorstel de tweede categorie handelwijzen opgenomen. In het bijzonder betreft dit de algemene doelmatigheidsbepaling (artikel 64 van de AWR). De omvangrijke onderzoeken tonen aan, dat de Belastingdienst, naast niet te rechtvaardigen inbreuken op de belastingwetgeving, vaak op een effectieve wijze tot een passende vaststelling van de belastingschuld komt waarbij de doelmatig heid het soms wint van de strikte toepassing van de wet. De ruimte die de Belastingdienst blijkens de ervaringen nodig heeft om binnen enge grenzen rond een strikte toepassing van de belastingwetgeving tot een praktische en effectieve belastingheffing te komen, roept de vraag op of de ‘dekking’ van deze handelwijzen gevonden moet worden in een algemene doelmatigheidsbepaling waarvan de uitvoering door de inspecteur geschiedt en die noodzakelijkerwijs aan stringente voorwaarden gebonden moet worden, of in een codificatie van de zogenoemde doorbraakarresten (Hoge Raad 12 april 1978, BNB 1978/135-137) waarvan de uitvoering op centraal niveau plaatsvindt. In deze arresten oordeelde de Hoge Raad onder meer "dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen - bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard - nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken." Nu in artikel 63 van de AWR de hardheidclausule is opgenomen op grond waarvan de minister reeds de bevoegdheid heeft beleidsregels vast te stellen voor de toepassing van de hardheidsclausule (artikel 4:81 van de Awb), zou in aanvulling op artikel 62 van de AWR de bevoegdheid voor de minister kunnen worden vastgelegd om bij beleidsregels nadere regelen te geven ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, alsmede om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied. In een dergelijke beleidsregel zou hetgeen nu in het voorgestelde artikel 64 van de AWR is opgenomen, kunnen worden vastgelegd. De beleidsbesluiten dienen in de Staatscourant bekend te worden gemaakt (artikel 3:42 van de Awb). Ter wille van de duidelijkheid zou gebroken moeten worden met de praktijk om zogenoemde goedkeurende besluiten ook op te nemen in interpretatieve instructies aan de Belastingdienst (de zogenoemde vraag- en antwoord-besluiten). De Raad adviseert de codificatie van de doorbraakarresten af te wegen tegen een algemene doelmatigheidsbepaling als hiervoor bedoeld. 4. In artikel 64, tweede lid, onderdeel b, van de AWR is de instemming van de belastingplichtige als voorwaarde voor toepassing opgenomen. Uitgaande van de randvoorwaarde dat de formalisering van de belastingschuld niet leidt tot een lagere uitkomst van de uit de belastingwet voortvloeiende schuld of van de op grond van de belastingwet op te leggen boete, is er op zichzelf geen reden ook de voorwaarde van instemming van de belastingplichtige te stellen. In de toelichting is deze voorwaarde ook niet gemotiveerd. Artikel 64 van de AWR vormt niet de wettelijke vastlegging van het fiscale compromis, maar biedt aan de Belastingdienst de mogelijkheid om administratieve rompslomp te voorkomen zonder dat aan de hoogte van de verschuldigde belasting wordt getornd. De bepaling ontneemt het mogelijkerwijs contra legem karakter aan regelingen voor een effectieve afwikkeling van de aanslagregeling die op zich in strijd zijn met een strikte toepassing van de wettelijke bepalingen. Toepassing van artikel 64 van de AWR dient dan ook mogelijk te zijn zonder dat instemming van de belastingplichtige wordt verkregen. Nog minder ligt het in de rede, zoals in de toelichting op artikel 64 van de AWR wordt gesuggereerd, bij toepassing van die bepaling overeen te komen dat er geen rechtsmiddelen meer zullen worden aangewend, nu algemeen aanvaard is dat het recht om in rechte op te komen tegen besluiten van openbare orde is. De Raad wijst er op dat de gehele AWR is gericht op de definitieve vastlegging van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld zonder dat de voorwaarde wordt gesteld dat wordt afgezien van de aanwending van rechtsmiddelen. De Raad adviseert artikel 64, tweede lid, onderdeel b, van de AWR te schrappen en de toelichting aan te passen. 5. Behalve door contra legem handelwijzen van de Belastingdienst kan een strikte wetstoepassing op grond van constante fiscale jurisprudentie ook worden doorkruist door de toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Nu met betrekking tot de contra legem handelwijzen van de Belastingdienst wetgeving wordt getroffen, is er reden ook de toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoveel mogelijk te codificeren, gelet op het belang dat de belastingplichtigen daarbij kunnen hebben. a. De rechtspraak met betrekking tot de toepassing van het vertrouwensbeginsel is inmiddels zozeer uitgekristalliseerd (onder meer Hoge Raad 26 september 1979, BNB 1979/311; Hoge Raad 9 maart 1988, BNB 1988/148; Hoge Raad 13 december 1989, BNB 1990/119), dat codificatie van die rechtspraak kan worden overwogen. De Raad adviseert het voorstel met de codificatie van de rechtspraak inzake het vertrouwensbeginsel aan te vullen. b. De toepassing van het gelijkheidsbeginsel ligt minder eenvoudig. De rechtspraak heeft zich in het algemene bestuursrecht en in het belastingrecht niet gelijk ontwikkeld. De Hoge Raad heeft meermalen geoordeeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel contra legem kan slagen indien de ongelijke behandeling steunt op een gevoerd beleid of voortkomt uit een oogmerk van begunstiging. Daarnaast dient volgens deze jurisprudentie bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast, tegen het beginsel dat de administratie gelijke gevallen gelijk moet behandelen, aan laatstgenoemd beginsel ook doorslaggevende betekenis te worden toegekend wanneer in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, met dien verstande dat hierbij niet in aanmerking mogen worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen (Hoge Raad 17 juni 1992, BNB 1992/295). Deze zogenoemde meerderheidsarresten leiden in de praktijk tot haast onoverkomelijke bewijsproblemen voor de belastingplichtige, aangezien hij het begin van bewijs moet leveren dat sprake is van een meerderheid van vergelijkbare gevallen waarin betrokkenen gunstiger worden behandeld dan hij zelf. Voor de Belastingdienst betekent daartegenover de geheimhoudingsverplichting in deze gevallen een belangrijke belemmering om volledig opening van zaken te geven. Aangezien een beroep op het gelijkheidsbeginsel een onderzoek vergt naar de omstandigheden van andere individuele belastingplichtigen, lijkt een bijzondere procedure noodzakelijk om dit beroep effectief mogelijk te maken. Een mogelijkheid hiervoor zou erin kunnen bestaan, dat de belastingplichtige omtrent de vraag of hij een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan doen, onder overlegging van gegevens die het vermoeden daartoe ondersteunen, een verzoek kan indienen bij de inspecteur zich daarover uit te laten. De inspecteur beslist daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking. Indien de inspecteur negatief beslist, kunnen in een procedure met betrekking tot deze beschikking aan de belastingrechter stukken worden overgelegd met toepassing van artikel 8:29 van de Awb, zodat de rechter daarvan uitsluitend kennis neemt. Hij kan dan mede op basis van die stukken oordelen of een beroep op het gelijkheidsbeginsel al dan niet faalt. De bestuursrechter heeft inmiddels met soortgelijke procedures inzake de Wet openbaarheid bestuur veel ervaring opgebouwd. Hoewel in het algemeen vermeden moet worden dat belastingheffing plaats vindt op basis van aan de belastingplichtige niet kenbare stukken, zou een dergelijke procedure ten aanzien van het beroep op het gelijkheidsbeginsel een oplossing kunnen bieden voor het anders onoplosbare bewijsprobleem waarmee de belastingplichtige wordt geconfronteerd. De Raad adviseert het voorstel met een regeling op dit punt aan te vullen. Geheimhouding 6. Een duidelijke en transparante wettelijke regeling inzake gegevensverstrekking door de Belastingdienst is noodzakelijk. De voorgestelde regeling inzake de geheimhoudingsplicht kent een tweetal wettelijke uitsluitingen en de mogelijkheid voor de Minister om ontheffing te verlenen van de geheimhoudingsplicht. Met betrekking tot deze situaties merkt de Raad het volgende op. a. Het opheffen van de geheimhoudingsplicht ten opzichte van het verstrekken van gegevens aan belastingplichtigen of belastingschuldigen die henzelf betreffen en die mogelijk door henzelf zijn verstrekt, dient, voorzover de verstrekking niet noodzakelijk is voor de heffing en invordering, in de wet geregeld te worden in plaats van bij wege van ontheffing door de Minister. De Raad adviseert artikel 67, tweede lid, van de AWR uit te breiden met een onderdeel inzake de gegevensverstrekking aan belastingplichtigen zelf voorzover het gegevens over henzelf betreft. b. Ten aanzien van gegevensverstrekking aan bestuursorganen die nog niet in de ministeriële regeling als bedoeld in artikel 67, tweede lid, onderdeel b, van de AWR zijn opgenomen, merkt de Raad op dat het de voorkeur verdient deze ministeriële regeling aan te passen in plaats van verlenen van een ontheffing als bedoeld in artikel 67, derde lid, van de AWR. Ministeriële regelingen zijn immers het instrument voor het vaststellen van voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgesteld (zie aanwijzing 26 van de Aanwijzingen voor de regelgeving). De Raad adviseert de memorie van toelichting op dit punt aan te passen. c. De in de toelichting op artikel I, onderdeel D, uitgesproken verwachting dat, doordat de voorgestelde ontheffingsbepaling van artikel 67, derde lid, nog slechts een beperkt aantal verstrekkingen betreft, de toepassing van de WOB op informatie over individuele belastingplichtigen wordt uitgesloten, behoeft nadere toelichting. De Raad adviseert de toelichting op dit punt aan te vullen. Anoniementarief en vaststellen identiteit 7. In de artikelen 26b, 28, onderdeel e, en 29, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) wordt het begrip "vreemdeling in de zin van de Vreemdelingenwet 2000" opgenomen. Gelet op het feit dat hieronder ook de inwoner van enige lidstaat van de Europese Unie wordt begrepen, is dit begrip voor de voorgestelde artikelen te ruim omschreven. Een inwoner van de Europese Unie heeft geen verblijfsvergunning nodig en, met (tijdelijke) uitzondering van de inwoners uit de tien laatst toegetreden lidstaten, evenmin een tewerkstellingsvergunning. Daarnaast gelden in dit kader ook voor Turkse onderdanen bijzondere regelingen (artikel 41, tweede lid, van het Protocol bij het Associatie Akkoord met Turkije), alsmede voor inwoners van Zwitserland, Marokko, Algerije en Tunesië. De Raad adviseert de genoemde artikelen op dit punt aan te passen. Fictieve dienstbetrekking 8. Voorgesteld wordt om bij wettelijke fictie het aanvangstijdstip van een dienstbetrekking vast te stellen op zes maanden voor het tijdstip waarop wordt geconstateerd dat een werknemer niet in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige is opgenomen (artikel 30a van de Wet LB 1964). a. De Raad merkt op dat de in het artikel opgenomen term "ten minste" kan inhouden dat de fictie ook een langere periode kan omvatten. Nu uit de toelichting is af te leiden dat dit niet beoogd is, adviseert de Raad de term te schrappen. b. De fictie is vatbaar voor tegenbewijs. De formulering "behoudens voorzover blijkt" betekent dat de inhoudingsplichtige de zware bewijslast heeft van het feit dat de dienstbetrekking later dan de fictieve zes maanden voor de constatering is aangevangen. Het leveren van dit bewijs zal, indien de dienstbetrekking feitelijk later is aangevangen, onevenredig zwaar kunnen zijn. In de toelichting is niet gemotiveerd, dat uitgaande van de fictie toch steeds deze zware tegenbewijsregeling gerechtvaardigd is. De Raad adviseert de lichtere vorm van tegenbewijs (aannemelijk maken) te overwegen. c. In de toelichting op artikel 30a van de Wet LB 1964 wordt geen aandacht besteed aan de verhouding tussen het voorgestelde artikel 30a van de Wet LB 1964 en artikel 27e van de AWR. De in artikel 30a van de Wet LB 1964 neergelegde fictie dient er niet toe te leiden dat artikel 27e van de AWR van toepassing wordt. De Raad adviseert een en ander uitdrukkelijk te bepalen. d. In de toelichting op artikel 30a van de Wet LB 1964 wordt gesteld dat met betrekking tot de bestuurlijke boete het "normale" regime van toepassing is. De Raad merkt op dat indien er sprake is van het heffen van loonbelasting/premie volksverzekeringen bij wijze van fictie, het opleggen van een boete in strijd kan zijn met artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Tevens speelt hierbij de vraag op welke wijze bij een heffing die gebaseerd is op een fictieve periode het verschil tussen grove schuld en (voorwaardelijke) opzet bepaald kan worden. Ten slotte constateert de Raad dat bij inwerkingtreding per 1 januari 2006 van de voorgestelde regeling de boetebepalingen kunnen leiden tot het opleggen van een boete met terugwerkende kracht, hetgeen in strijd is met de nulla poena regel. De Raad adviseert de regeling ten aanzien van de bestuurlijke boete aan te passen en de toelichting op dit aspect aan te vullen. Opstapresolutie 9. Artikel 3a, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet Div.bel. 1965) vestigt bij een aandelenruil een dividendbelastingclaim op de nieuw geëmitteerde aandelen ter grootte van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de ingebrachte aandelen en het op die aandelen fiscaal gestorte kapitaal. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 44 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is af te leiden, dat de vestiging van deze dividendbelastingclaim wordt gerechtvaardigd doordat door de sfeerovergang die het gevolg is van de inbreng, de dividendbelastingclaim op de nog niet uitgekeerde winst van de ingebrachte vennootschap(pen) voor de fiscus nagenoeg in alle gevallen verloren gaat. Voorgesteld wordt in het kader van de codificatie van de (nadien gewijzigde) resolutie van 17 augustus 1989, DB89-4235 (de opstapresolutie) de vestiging van de dividendbelastingclaim bij aandelenruil achterwege te laten, indien bij de aandelenruil buitenlandse aandelen worden ingebracht als storting op de nieuw geëmitteerde aandelen van een Nederlandse vennootschap, tenzij sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Ten aanzien van de reden voor het achterwege laten van de vestiging van de dividendbelastingclaim is na de invoering op grond van een amendement-Vreugdenhil (Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 48) van het met artikel 3a, eerste lid, van de Wet Div.bel. 1965 overeenkomende artikel 3, tweede lid, van de Wet Div.bel. 1965 (oud) bij de behandeling in de Eerste Kamer der Staten-Generaal het volgende gesteld: "Ingevolge het genoemde artikel 44 kan als fiscaal gestort kapitaal op geëmitteerde aandelen onder meer gelden het kapitaal dat in het verleden werd gestort op aandelen in een buiten Nederland gevestigde vennootschap. De waarde in het economische verkeer van de aandelen in zo'n buitenlandse vennootschap kan evenwel ten tijde van de emissie door de Nederlandse vennootschap als gevolg van behaalde winsten meer bedragen dan het op die aandelen gestorte kapitaal. In die situaties zou derhalve een dividendbelastingclaim ontstaan op voor het moment van inbreng en buiten het bereik van de Nederlandse fiscus al tot stand gekomen waarden. Teneinde in dergelijke situaties dit ongewenste gevolg te voorkomen zal een 'opstapmethode' worden toegepast. Deze methode houdt in dat in de gevallen waarin aandelen in een in het buitenland gevestigde vennootschap als storting op aandelen worden ingebracht in een in Nederland gevestigde vennootschap de waarde in het economische verkeer daarvan onder nader te stellen voorwaarden voor de toepassing van artikel 3 van de Wet op de dividendbelasting 1965 wordt aangemerkt als fiscaal gestort kapitaal. Om te bepalen of een uitkering door de Nederlandse vennootschap betrekking heeft op vóór het moment van inbreng van de aandelen tot stand gekomen waarden in de buitenlandse vennootschap zal een lifo-stelsel worden gehanteerd. Dit betekent dat bij aanwezigheid van winsten behaald na de aandeleninbreng uitkeringen door die buitenlandse vennootschap aan de Nederlandse vennootschap geacht worden allereerst die winsten te betreffen. Een dooruitdeling door de Nederlandse vennootschap in welke vorm dan ook van de na de aandelenfusie behaalde winst is altijd onderworpen aan de heffing van de dividendbelasting. Voor zover meer dan de door de buitenlandse vennootschap na de aandelenfusie behaalde winst door de Nederlandse vennootschap wordt uitgekeerd, kan dat meerdere ook fiscaalrechtelijk worden aangemerkt als een terugbetaling van gestort kapitaal, op te vatten ingevolge de opstapmethode (derhalve in situaties van gedeeltelijke teruggaaf van gestort kapitaal, van inkoop van eigen aandelen en van liquidatie)" (Kamerstukken I 1988/89, 20 595, 131c). De Raad merkt op, dat de opmerking, dat het ontstaan van een dividendbelasting-claim op vóór het moment van inbreng en buiten het bereik van de Nederlandse fiscus tot stand gekomen waarden ongewenst is, niet in overeenstemming is met de in het kader van de rechtsgrond van de dividendbelasting meermalen herhaalde stelling dat Nederland op grond van de internationaal geldende opvattingen een zeker recht toekomt op een zelfstandige bronheffing terzake van (vooral portfolio-) dividenden ongeacht waar (en wanneer) de uitgekeerde winst primair is ontstaan (Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 9). Tevens merkt de Raad op dat een dividendbelastingclaim op ingehouden winsten van een buitenlandse vennootschap wel wordt gevestigd in andere gevallen van verkrijging van de aandelen dan inbreng op nieuw geëmitteerde aandelen. Dit in aanmerking nemend is de Raad van oordeel dat de redengeving niet toereikend is om het voorstel te dragen. Daarbij komt dat de opstapresolutie slechts een zeer beperkte betekenis heeft en alleen bij ‘bewezen’ doorstroming van ten tijde van de inbreng bestaande winstreserves in geval van terugbetaling van kapitaal na statutenwijziging, inkoop van eigen aandelen en liquidatie tot het achterwege laten van de dividendbelastinginhouding kan leiden. Het voorstel laat nu de directe band met de ten tijde van de inbreng bestaande winstreserves van de buitenlandse vennootschap varen; bij inbreng van aandelen van een buitenlandse vennootschap wordt zonder nadere voorwaarden afgezien van het vestigen van een dividendbelastingclaim op de nieuw geëmitteerde aandelen. Deze verruiming maakt het verschil ten nadele van de inbreng van aandelen van een Nederlandse vennootschap groter. Voor het antwoord op de vraag of hiermee de grens van een niet meer te rechtvaardigen verschil wordt overschreden, dient de vestiging van een dividendbelastingclaim op de nieuw geëmitteerde aandelen bij inbreng van andere aandelen voor alle gevallen opnieuw te worden bezien. Aangezien de dividendbelastingheffing alleen in de buitenlandse verhouding betekenis heeft, behoeft met betrekking tot het object van heffing daarbij niet gemillimeterd te worden. Niet aannemelijk is dat aandelenruilen die tussen binnenlandse vennootschappen op grond van zakelijke overwegingen worden uitgevoerd, tot een zodanig dividendbelastingclaimverlies in de buitenlandse verhouding zullen leiden dat daarom vastgehouden moet worden aan het vestigen van een dividendbelastingclaim op de nieuw geëmitteerde aandelen. Onder deze omstandigheden zou de vestiging van een dividendbelasting-laim bij inbreng van aandelen, zowel van binnenlandse vennootschappen als van buitenlandse vennootschappen, beperkt kunnen worden tot de gevallen die gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De bepaling wordt daarmee een ‘echte’ anti-misbruikbepaling die aandelenruilen op zakelijke overwegingen niet raakt. De Raad adviseert de toevoeging aan artikel 3a, eerste lid, van de Wet Div.bel. 1965 niet te beperken tot vennootschappen die niet in Nederland zijn gevestigd. Aantasting beslagvrije voet 10. De voorgestelde wijziging van artikel 19, eerste lid, van de Invorderingswet 1990, beoogt een aantasting van de beslagvrije voet met 10 % mogelijk te maken. Deze inbreuk op het beslagverbod is volgens de toelichting gericht op de notoire wanbetaler. De regeling is echter niet op deze notoire wanbetaler toegesneden, zodat ook niet-notoire wanbetalers door de aantasting van de beslagvrije voet zullen worden getroffen. De beslagvrije voet, die zijn regeling vindt in de artikelen 475b en volgende van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, garandeert een bestaansminimum door het buiten het beslag blijven van 90 % van de bijstandsnorm. De Raad acht het aantasten van het bestaansminimum door de beslagvrije voet voor alle vorderingen van de Belastingdienst en -door de doorwerking van de voorgestelde regeling naar de Gemeente-, Provincie- en Waterschapswet- belastingvorderingen van gemeenten, provinciën en waterschappen met 10 % te verminderen, in strijd met de aan de beslagvrije voet ten grondslag liggende beginselen. De Raad merkt daarnaast op dat een incidentele aanpassing van het stelsel van voorrechten en verhaalsmogelijkheden voor de fiscus moet worden vermeden zonder een afweging van het stelsel als zodanig tegenover de rechten van andere schuldeisers. De Raad adviseert de aanvulling van artikel 19, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 te heroverwegen. Bijzondere fondsen 11. Voorgesteld wordt de aanwijzing van de groene beleggingen, de sociaal-ethische beleggingen, de indirecte beleggingen in durfkapitaal en de culturele beleggingen niet meer alleen bij ministeriële regeling te laten plaats vinden, maar de aanwijzing ook krachtens ministeriële regeling mogelijk te maken. Subdelegatie in een ministeriële regeling is echter - zo al mogelijk - niet gewenst. De ministeriële regeling dient de "laagste" vorm van algemene regeling te blijven. De Raad adviseert het voorstel op dit punt aan te passen. 12. De regeling voor de in de artikelen 5.14, 5.15, 5.18 en 5.18a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) genoemde instellingen en participatiemaatschappijen wordt uitgebreid met een aanloopperiode en een ingroeiperiode waarin nog niet aan alle voorwaarden wordt voldaan. Gedurende de aanloopperiode is geen lumpsumheffing verschuldigd. Indien wordt gekozen voor de ingroeiperiode in plaats van de aanloopperiode is de lumpsum-heffing gedurende de gehele periode van twee jaar verschuldigd. De Raad adviseert toe te lichten waarom bij de keuze voor de ingroeiperiode ook over de eerste drie maanden de lumpsumheffing, die over die eerste maanden het hoogst zal zijn, verschuldigd wordt. 13. De lumpsumheffing is, evenals de heffing die verschuldigd wordt bij het niet meer aan de voorwaarden voldoen door de instellingen of de participatiemaatschappijen (artikel 23b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)), een verhoging van de vennootschapsbelasting. In de toelichting is geen reden opgenomen waarom de lumpsumheffing niet in de Wet Vpb 1969 kan worden opgenomen, maar moet worden geregeld in de Wet IB 2001. Evenmin is toegelicht welke regelingen nog bij ministeriële regeling ter uitwerking van de lumpsumheffing zouden moeten worden getroffen; de lumpsumheffing dient naar object en tarief volledig in de wet te worden opgenomen. De Raad adviseert op wetssystematische gronden de lumpsumheffing volledig in de Wet Vpb 1969 op te nemen. 14. Voor redactionele kanttekeningen verwijst de Raad naar de bij het advies behorende bijlage. De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden. De Vice-President van de Raad van State